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| 土地增值税清算常见涉税风险及对策 |
| 第742期 作者：□文/黄楚玥 时间：2024/12/1 11:30:19 浏览：6次 |
［提要］ 近年来，我国经济呈下行趋势，房地产市场不复疫前盛况，与此同时税务部门为了做好组收工作、实现税收目标，客观上也有推动符合清算条件的房地产项目尽快进行土地增值税清算的需求。在此背景下，大量房地产开发企业面临严峻的土地增值税风险。本文旨在探讨房地产开发企业在土地增值税清算过程中可能面临的涉税风险，并提出应对策略。
关键词：土地增值税清算；涉税风险；应对策略
中图分类号：F23；F275 文献标识码：A
收录日期：2024年5月24日
土地增值税不仅是房地产开发企业（以下简称“房开企业”）的一项重要税负，也是房开企业经营决策中不容忽视的重要因素，它直接关系到企业利润水平，对企业的财务状况产生深远影响。由于现存政策法规具有复杂性和不确定性，房开企业在土地增值税清算实操中往往面临诸多涉税风险，有的风险是企业主观故意导致的，但是更多的还是对政策理解不透彻、忽视了税会之间的差异而导致。如果不能有效规避，不仅可能导致补缴的土地增值税无法税前扣除，还有可能会直接由清算审核程序转入税务稽查，更有甚者会因虚假纳税申报触发刑事责任，这会对房开企业的财务状况和声誉造成不良影响。
一、土地增值税清算概述
土地增值税清算是指房开企业对符合清算条件的房地产开发项目，依据税法、土增相关政策规定，计算其应缴纳的土地增值税税额，并填写申报表向税务机关报送资料，办理清算手续，结清该项目应缴纳税款的行为。
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，房开企业以房地产开发项目为单位进行清算；若项目分期开发，则以分期项目为单位清算；若同时包含普宅和非普宅的，应分别计算增值额。土地增值税采用30%～60%的四级超率累进税率，其计算公式为：应纳税额=（收入－扣除项目）×适用税率－扣除项目×速算扣除系数－预缴土地增值税，其中适用税率和速算扣除系数根据增值率确定。
二、土地增值税清算涉税风险分析
（一）应清算未清算风险。土地增值税的清算条件分为两种不同的情形。第一种情形是应进行清算：项目全部竣工、完成销售；整体转让未竣工决算的项目；直接转让土地使用权，符合三者之一的就应进行土地增值税清算。这种情形具有一定的强制性，即房开企业在满足条件之日起90日内就应办理土地增值税清算。第二种情形是可要求清算：已竣工验收的房地产项目已售占可售比例在85%以上或不在85%以上剩余可售已出租或自用；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；申请注销税务登记却没有办理清算手续的；省级税务局规定的其他情况。满足以上条件之一的，主管税务机关可以下达清算通知要求房开企业进行清算。
在实际纳税申报过程中，部分房开企业因对政策知晓程度偏低，在项目达到应进行土地增值税清算的条件后，未在90日内办理清算；又或是因平时未及时对房产项目资料进行收集整理，无法在税务机关下达通知书90日内办理。延迟清算可能产生滞纳金或其他额外税费，税务机关还有权依据《税收征管法》第六十二条的规定“责令企业限期改正并处以罚款”。
（二）收入确认风险。土地增值税清算收入同样分为两种类型：一类是直接销售。以全额开具的销售发票确认收入，未开具或未全额开具的以销售合同所载金额及其他收益确认。另一类是视同销售或自用。视同销售收入的确定首先以该企业同一地区、年度销售的同类房地产的平均价格确定；若无，由税务机关参照当地、当年的同类或评估价值确定。自用则是暂不确认收入。虽然相关政策法规已对土地增值税清算收入的确认做出了明确规定，但在实际确认时仍可能出现以下风险：
1、未按规定视同销售的风险。房开企业在进行产品销售时，并没有把全部产品直接销售，反而有时会将其用于职工福利、奖励，或者直接对外投资、分配给股东或投资人，换取其他非货币性资产，还有用于抵偿工程款等债务，这些方式都转移了产品的所有权，虽然没有取得货币资金收入，但是在税法上应该按视同销售处理。企业在进行会计处理时不确认销售收入，直接采用冲减成本、费用等方式，计入销售费用、应付利润、应付职工薪酬、营业外收入等科目，最后在申报清算时又未将此类视同销售产品计入收入。此时就会出现少计收入、转移利润的风险，收入减少导致增值额降低，甚至还会使税率跳挡。因此，企业应将视同销售产品的收入按照前文所叙述的方法和顺序确认。
2、以明显偏低的价格销售产品核定收入的风险。房开企业在销售产品时，一般有自己的定价策略，会根据当地市场行情、自身品牌效应、实际开发成本综合考量确定自己的销售价格。在销售过程中，也会结合销售情况适时调整营销策略和产品价格。例如，部分企业采取打包销售策略，即以低价出售大批量产品，这对企业来说是一种常见的营销手段。
但从税法角度出发，税务机关在进行清算审核时，会对此类收入进行核实计算，对比该产品的成本价、当年同类产品成交价格。如果房开企业有合理的商业理由导致销售价格低于市场价，企业应充分准备资料来证实。根据《民法典》合同编的解释，转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的，一般可以认定为明显不合理的低价。若无合理理由，税务机关有权依据《土地增值税清算管理规程》第三十四条第五款的规定：“对纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关可实行核定征收。”税务机关一般以该项目同期同类产品平均售价核定销售单价，对收入进行调增。
（三）成本扣除风险
1、土地成本。房开企业的土地成本为支付的土地出让金和国家统一规定交纳的有关费用，具体包含城市基础设施配套费、契税等。对于房开企业而言，土地成本的确认较为明确，一般归集时不会出现明显的错误。但随着各地政府部门不断优化营商环境，出台各类优惠政策吸引企业投资，政府部门会在企业取得土地后返还企业缴纳的一定比例的土地出让金。房开企业应仔细检查与政府签订的土地出让合同，除正式合同外，还有后续的补充协议或变更文件，以确定是否有关于土地出让金返还的条款。在确认返还款项后，即收到银行转账凭证或退款通知等附件，企业应进行会计分录处理。具体来说，应将返还的土地出让金直接冲减原已计入土地成本的相应金额。这意味着，原来计入土地成本的土地出让金金额应减去返还的部分，从而减少土地成本的账面价值。但部分企业在会计处理时将政府部门返还的土地出让金计入“营业外收入”等科目，没有直接冲减土地成本。这种做法会导致可扣除成本增加，增值额减少。
2、房地产开发成本
（1）扣除金额混淆的风险。一是混淆产品类型。土地增值税清算类型按照不同地方的规定大致可分为两类：一种是采用“两分法”直接划分为普宅和其他类型房地产；另一种则是采用“三分法”按普宅、非普宅和其他类型房地产划分为三类。房开企业在计算扣除时，要结合各地具体政策，根据本企业开发的不同类型的产品归集成本。若将不同类型的产品成本混淆在一起，再进行清算可能导致计算错误，从而影响到土地增值税的准确计算。特别是普宅享有减免政策，其增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。二是混淆开发成本与开发费用。在土地增值税清算中，开发成本与开发费用都是扣除项目的重要组成部分。开发成本通常被视为主要的扣除内容，它是根据清算项目发生的真实业务据实扣除，而开发费用则按照一定标准和比例进行扣除。房开企业经常把销售费用和管理费用错误地归集到开发成本中。常见的销售费用有修建的临时售楼部、样板房或软装。企业在销售精装商品房时会将与销售直接相关的软装费用计入建安成本，但这些软装是为了展示房屋以吸引潜在消费者的投入，理应计入销售费用。常见的管理费用则是行政管理部门的人员工资、参观考察等费用，企业经常不加区分地将行政人员的相关费用计入开发间接费。
（2）建筑安装工程费中的常见风险。建筑安装工程费是房地产开发成本的核心之一，其份额在开发成本中占比最高，对土地增值税的税基影响也最大。房开企业应重视建安成本的真实性与合理性，合理归集成本。一是关联交易虚增建安成本的风险。房开企业从关联公司购进材料作为甲供材是一种普遍现象，但部分关联企业会按实际材料价格收取加成费用，即关联企业按日常销售价格的0.3倍或0.5倍等倍率加价出售给房开企业。企业应正视与关联企业的交易行为，结合《土地增值税清算管理规程》的要求，重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。若房开企业与关联方的交易不符合上述规定，税务机关有权根据《税收征管法》第三十六条的规定对关联交易成本进行调整。若经核实发现存在关联交易，那么企业可能存在虚开发票的风险。二是甲供材重复列支建安成本的风险。部分房开企业自购建筑材料即“甲供材”用于建安工程，但施工单位在开具建安发票时又将甲供材价款再次包含在内，出现重复列支的现象。这会导致企业在税务申报中多报成本，从而减少应纳税所得额。这在税务检查中可能被视为逃税行为，企业可能面临补税、罚款，甚至刑事责任。
（3）公共配套设施费中的常见风险。常见的公共配套设施有物业管理用房、社区用房、幼儿园、公租房等，建成后产权属于全体业主所有、无偿移交给政府或公用事业单位用于非营利性公共事业的，相关成本费用可以扣除；建成后有偿转让的，应分别计算收入和成本费用。一是移交给政府或公用事业单位以外的其他单位仍确认成本扣除。如果房开企业将公共配套设施移交给其他单位，并且将这些设施的成本确认为成本扣除，这可能会导致成本的重复确认。二是自用公共配套设施分摊不准确。部分企业在单独核算自用公配的成本时只将建安成本进行分摊归集，而把土地成本、前期工程费、基础设施费等成本都在已售房屋中进行分摊。自用的公配成本不能作为可扣除成本，如此分摊会造成实际清算项目的成本虚高。三是多期开发的项目共用配套设施未合理分摊的风险。这种不均衡的成本分配可能会导致各项目存在明显差异，正确的做法是根据各期项目的受益程度进行合理分摊。
（四）附送资料的风险。房开企业在办理土增清算时，需要向税务机关报送土地增值税纳税申报表、书面申请，与转让房地产收入、成本费用有关的证明材料，如预售许可证、规划许可证、购销合同汇总明细表、土地出让合同、工程明细结算单等，以及税务机关要求的其他证明资料。但土增清算项目往往需跨越数个年度，同时需要合同、预算、监理、发票、账务、现金流等相互印证，因此对于其资料具有潜伏性、累积性、难补救（甚至不可逆）、清算时总爆发的特点。若在审核过程中，税务机关发现部分企业附送的资料或凭证不实或不符合清算要求，主管税务机关报上一级税务机关批准后，按照当地扣除项目金额标准计算扣除。
三、应对策略
（一）加强政策研究，提前进行税务筹划。密切关注税收政策的变化，尤其是土地增值税相关的政策动态。虽然土地增值税至今仍沿用30多年前颁布的暂行条例，迟迟未立法，但不同地区出台了自己的地方性政策，房开企业应对项目所在地的土地增值税政策加强研究。通过订阅税务公众微信号、参加税务部门开展的宣讲会等方式，及时获取最新的税收法规信息。在土地交易和开发过程中，房开企业也要提前进行税务筹划，评估不同方案对土地增值税的影响，选择最有利且合法合规的方式，以降低税收成本、规避政策风险。同时，房开企业还需要优化企业财务部门组织形式和运行结构，加强对财务部门人员的培训，提高企业财务人员对税务风险的控制意识，进而有效提高企业对涉税风险的有效控制。
（二）提高核算能力，准确合理归集成本。提高会计核算能力，加强会计核算的规范性，确保所有与房地产项目有关的收入税金、土地使用权所支付的成本、开发建设成本、利息支出都能准确记录。特别是收入确认方面，要确保所有销售收入都被准确记录，要准确把握合同签订的日期、销售价格、收款时间等。记录时，应遵循国家统一的会计准则，确保收入和成本的确认和计量符合会计准则的要求。需要企业特别关注的是当会计准则与税法规定存在差异时，企业申报时应按照税法规定进行调整。此外，企业还应合理归集成本费用，避免将非房地产开发成本混入土地增值税计算。通过加强会计核算，确保数据准确无误，从而减少计算风险。
（三）规范申报流程，加强成本费用管理。建立和完善纳税申报流程，确保按时提交所有必要的申报资料。特别是制定和整理相关台账，这包括房地产项目的合同台账、结算台账、发票台账、流水台账等，以此来提高申报的准确性。同时，还应加强对成本费用的管理。企业应建立严格的成本审核流程，确保所有成本支出都有合法有效的凭证支持。对于大额成本支出，如主体建安工程，应进行专项审核，确保其合理性和必要性，从而使所有可供扣除的成本都有充分的依据，并且符合税法规定的扣除标准。通过有效的成本控制，可以降低土地增值税的税负。
（四）强化内部控制，建立清算管理制度。建立健全的内部控制体系，特别是针对土地增值税清算流程的控制，防止收入和成本的误报。房开企业可以通过设置适当的审批权限、建立严格的审核流程和完善的记录保存制度，定期检查土地增值税的计算和申报是否符合法规要求，评估收入和成本的真实性和合规性，当发现问题时做到及时纠正。此外，企业还应建立全面的土地增值税清算管理制度，明确各部门的职责和工作流程，与政府和公用事业单位保持良好的沟通，确保配套设施顺利移交，避免不必要的误解和纠纷，确保清算工作的顺利进行。
综上，面对纷繁复杂的税收环境和日益严峻的经济形势，房开企业应积极应对土地增值税清算中的涉税风险，通过加强政策研究、提高核算能力、规范申报流程和强化内部控制等措施有效规避涉税风险，实现税收合规。同时，地方政府和税务部门也应加强对企业的服务与指导，共同推动房地产市场健康有序发展。
（作者单位：长江大学经济与管理学院）
主要参考文献：
［1］林大伟.房地产土增税的清算及其税收筹划风险和控制研究［J］.财经界，2023（18）.
［2］曾维勇.土地增值税纳税风险管控的几点举措［J］.财务与会计，2021（05）.
［3］罗英.房地产土地增值税清算税务筹划及涉税风险研究［J］.财会学习，2021（15）.
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