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| 我国弃籍税立法构想 |
| 第748期 作者：□文/刘龙新1 王泽颖2 时间：2025/3/1 16:47:35 浏览：29次 |
［提要］ 弃籍税是弃籍国对弃籍者在弃籍时征收的所得税，是一种特殊的税制安排。随着我国高净值人士移民规模的扩大，资本外流、公民意识淡薄等一系列问题涌现，为完善我国立法、促进我国经济发展，加快推进弃籍税立法尤为重要。因此，本文从实行弃籍税的可行性出发，参考美国、日本、南非等立法经验，从要素设计与税制安排两大层面提出我国弃籍税的立法构想。
关键词：弃籍税；个人所得税；税制安排
中图分类号：D9 文献标识码：A
收录日期：2024年9月26日
弃籍税，在学界又译称“退籍税” “退出税” “资产转移税”。笔者认为，其作为针对“弃籍者”的个人所得税的一项特殊税制安排，以“弃籍税”为名更能体现主要性质与关键要素。因此，弃籍税即弃籍国对符合一定条件的居民纳税人在放弃居民身份时就其全球资产，包括未实现所得，以视同销售的原则征收税款的特殊税制安排。现如今，随着我国投资移民的不断增加，高净值人士输出的扩大，我国资本外流、税源缩减现象愈加严重。因此，我国弃籍税的开征尤为重要。
一、我国弃籍税立法的正当性
我国以反避税为主要目的，对放弃居民身份者征收弃籍税、建立相应的立法规范并非无本之木、毫无根据。早在2008年，我国《企业所得税法》便引入了针对企业的反避税条款，为个人所得税反避税条款奠基，新修订的《个人所得税法》 《国籍法》等为我国弃籍税立法提供了法理上的依据。同时，结合我国的移民现状，弃籍税立法也具有抑制资本外流、维护税收主权、推动税制改革等现实意义。
（一）理论基础
1、所得税中的反避税条款。弃籍税最初是为防止公民因避税目的放弃国籍，本质上也属于反避税条款的相关内容。2008年，我国《企业所得税法》引入反避税条款，规定了关联交易的税收调整、外国公司未分配利润，以及“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额”的税收调整等内容，为我国个人所得税的反避税条款提供了有益的借鉴。2019年1月1日修订的《中华人民共和国个人所得税法》一方面明确了“居民”概念，进一步确定了个人所得税的纳税主体与应纳税额；另一方面也增加了个人关联交易、外国企业未分配的个人利润、个人不合理商业目的安排所得等个人反避税条款，赋予税务机关就避税行为进行纳税调整的权利。该条款的引入，对防止个人通过不合理的商业目的同关联方展开关联交易等类似避税行为有重要规范意义。
2018年9月30日前，我国与其他参与CRS的辖区完成首次辖区间的个人金融信息共享，之后也将定期进行信息交换。海外金融账户共同申报准则（CRS）促使我国税务机关准确获取居民的海外机构账户、个人信息、资产信息，配合我国的个税反避税条款，更有利于打击避税行为，一定程度上也规制了对居民基于避税目的的弃籍行为。
2、弃籍清税。新《个人所得税法》，除第一条对居民身份的认定、第八条的个人反避税条款，还有一个重点值得关注，即第十三条第五款“纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。”（简称为“弃籍清税”） “注销户籍”是指注销在我国的行政管理上的身份证明，成为“无户”人员，与弃籍税意义上的放弃居民纳税人身份的“弃籍者”间存在较大差别。尽管此“籍”非彼“籍”，但对于我国弃籍税立法来说仍具有纲领性意义。它体现了我国对于弃籍者纳税问题的关注，完善了我国的个税法，为我国开征弃籍税、加快相关立法奠定了基础，提供了重要理论来源和立法思路。
3、个人放弃国籍的规定。我国《国籍法》对个人放弃国籍主要规定了自动丧失、申请退出和不得退出三种方式，但缺少详细规定，面临隐性“双重国籍”等问题。我国《国籍法》于1980年通过，此时以避税为目的的弃籍移民问题尚不显著，故该法并未涉及境内外的财产移转，因而我国最初的《税法》也很少有关境内外财产移转的规定，甚至是实行弃籍税的问题。同时，《国籍法》第九条规定的自动丧失中国国籍的情形也未规定中国公民退籍的具体条件和退籍流程，极易产生一个公民同时拥有包括我国国籍在内的两个国籍，享受两国优惠待遇与社会资源。而今，随着投资移民的不断增加，资本外流加剧，越来越多的高净值人士利用《国籍法》漏洞，大量转移财产，侵蚀我国税基。为了减少此类现象的出现，有必要借助弃籍税立法来填补《国籍法》的漏洞。
（二）现实依据。在我国，税收是财政收入的主要来源，个人所得税是调节收入分配实现共同富裕的主要税种，高净值人士作为我国个税征收的重要主体，有必要通过法律对其加以规制。在经济全球化下，随着高净值人士的移出以及投资移民的不断扩大，我国推进弃籍税立法具有很重要的现实价值。
1、抑制资产外流。2022年，我国高净值人士流出约108万人。根据《2023 年全球高净值移民报告》预测，2023年我国大陆将有1.35万名高净值人士选择移民，较2022年的108万人增加了2，700人，位列净流出榜首。同时，我国高净值人士移民倾向增长，62%的受访者不考虑移民，32%正处于对移民决定的考虑状态，6%已移民。由此可见，我国高净值人士的移民数在不断增加，国内大量金融资产发生转移，资产外流严重，我国税基缩减。弃籍者就享受我国优惠政策和公共福利累积起来的国内资产仅因“弃籍”而直接完成移转的行为是违反税收公平原则的，这种行为既是对我国普通居民纳税人的不公，也是对我国拥有同等资产的居民纳税人的不公。因此，我国应积极推行弃籍税，抑制资产外流，维护社会公正。
2、维护税收主权。税收主权作为国家主权的重要组成部分，对于本国社会稳定具有重要意义。税收主权原则体现了国家的征税自主权与税收管辖权，表明一国有权自主决定本国的内政外交征税权力，有权自主选择征税对象、征税方式、税率等不受他国干涉。开征弃籍税即是对我国税收主权的维护。弃籍者放弃母国居民纳税人身份，移居别国，成为他国居民纳税人，税收管辖权也由此移转至别国。弃籍者将来源于母国的、本应于母国征税的资产无限制地移转至别国，成为他国税源，这种通过随意变更居民身份使我国丧失税收管辖权的行为十分不合理，侵犯了我国的税收主权。开征弃籍税便是从成本补偿的原则出发，坚持“从富而征”，实现我国的税收管辖权。
3、推动税制改革。税收是国家财政收入的主要来源，在国家治理中发挥着基础性、保障性作用。党的十八大以来，税制改革在不断推进，“十四五”期间，我国税制改革体现在两个方面，一是健全地方税体系、培育地方税源；二是健全直接税体系、逐步提高直接税比重。弃籍税是国家对符合条件的居民纳税人在“弃籍”时的财产征收的个人所得税，可见弃籍税属于个人所得税，采用居民纳税人原则。弃籍税的开征有利于扩大个人所得税在直接税中的占比，进而实现我国直接税比重的提高。故弃籍税符合我国现阶段的改革方向，有助于推动我国税制改革。
4、培养公民意识。全球化的大背景下，世界各国在政治、经济、文化、社会等方面交往广泛，人与人的关系愈加密切，不可避免地会出现文化渗透，传统的“家”观念与民族意识受到了较大冲击。一些富人对于他国的自由平等、福利优待等移民诱惑，想要放弃本国国籍，甚至已经加入他国国籍。这本身体现了我国部分公民的公民意识与爱国主义精神淡薄。开征弃籍税在一定程度上也是想从税收的角度培养公民意识、唤起家国情怀，使弃籍者在弃籍时积极考虑弃籍成本的问题，尽量减少弃籍行为。当然，开征弃籍税并非要限制公民的迁徙自由、侵犯其基本人权，而是想使弃籍者意识到个人财富的取得亦有国家投入的心血，并非一人之功，理应对母国进行合理补偿，从而提高公民意识，增强纳税意识。
二、国外弃籍税立法现状及借鉴
（一）各国弃籍税的立法规范。弃籍税在我国虽尚未实施，但在很多国家，早已属于常规税种。全球178个国家和地区中，开征弃籍财产税或者类似税收的达130多个，这些国家主要以防止富人财产转移为目的而选择开征，其就弃籍税已存在较多比较成熟的立法规范值得借鉴。
1、美国弃籍税的立法规范。美国是最早开征弃籍税的国家，具有较为完备的弃籍税制度，其弃籍税制度的发展主要可以分为四个阶段：确立阶段、发展阶段、完善阶段、成熟阶段。首先，确立阶段。1966年，为防止以避税为目的的弃籍行为，美国制定了《美国外商投资法》，明确美国公民在弃籍后十年内，美国仍保留对其来源于国内的财产的征税权。其次，发展阶段。1996年《健康保险携带和责任法案》确立了客观标准判断弃籍者的纳税人身份，同时允许弃籍者提出移民动机裁决。接着，完善阶段。2004年《美国就业机会创造法案》进一步完善了“弃籍者”的认定标准，适用替代税制，数化了弃籍税的起点与免征额。最后，成熟阶段。2008年《英雄收入补助及减免税收法案》要求弃籍者在全球范围内的资产按弃籍日的市场公允价格计价，使得弃籍者与美国税务局保持永久性往来。由此可见，美国在立法上不断强化着弃籍者的认定标准，弃籍税的征收范围在不断扩大，计价方式、免征额、惩罚力度等也在逐渐完善。
2、日本弃籍税的立法规范。日本弃籍税的立法出现较晚，在经济全球化背景下，受国际金融危机的影响，日本经济受到较大冲击，为促进经济的稳定健康发展，日本积极推动税制改革，并于2015年引入弃籍税制度，防止逃税行为的发生。日本以净资产1亿日元以上的长期居民为弃籍税的纳税人，以潜在利得为课税对象，按视同销售的原则计价，规定了对诸如遗嘱、遗赠等多种方式的资产移转征税，以防止符合条件的弃籍者避税。有价证券课征税率约为15％，综合所得课征税率最高45%，且未规定豁免条款，允许递延纳税。日本弃籍税的开征具有很强的实际价值，有效减少了税基的流失，对金融危机以来日本经济的恢复有重要意义。
3、南非弃籍税的立法规范。南非作为发展中国家，出于防止避税的目的，于2001年开征了弃籍税。以南非长期居民且资产不低于7.7万南非兰特的弃籍者为征税主体，其纳税人范围较广，潜在利得是其征税对象，最高税率达45%。为了体现弃籍税“从富而征”的特点，也为防止部分群体税赋负担过重，南非规定了弃籍税的豁免条款，南非政府设置了400万南非兰特（约合315万元人民币）的免征额，为防止家庭移民带来的繁琐的纳税申报流程，南非政府还规定了除个人免征额之外的家庭免征额。其在诸如豁免条件等规定上值得我国立法学习借鉴。
（二）国外弃籍税立法的借鉴。通过对美国、日本和南非三个国家弃籍税问题的分析，结合诸如加拿大、芬兰、英国、德国、瑞典等发达国家的弃籍税立法，可以发现国外弃籍税立法的发展趋势有益借鉴。首先，征收理由多样化。在弃籍税设立之初，大多数国家是为了防止弃籍避税行为，以避税为前提制定了一系列标准。如今的弃籍税更侧重于税收主权方面，不以避税动机为唯一准则，规定了客观标准。其次，纳税对象不只局限于公民。各国弃籍税的纳税对象并非完全一致，由之前的单一公民逐渐朝向居民纳税人发展，非居民、企业都可能成为弃籍税的适用主体。最后，弃籍税的国际合作在不断增强。从弃籍税的概念中不难得出，弃籍税最起码涉及母国和东道国两个国家，难免出现母国、东道国为维护税收主权就同一财产重复征税、加重权利人负担的行为；同时，在全球化背景下，要想准确掌握符合条件的弃籍者的全部资产，必须进行国家间的信息交换，比如海外金融账户共同申报准则（CRS）。
三、我国弃籍税税制要素设计与制度规定
（一）我国弃籍税具体要素设计
1、纳税主体。结合国外立法规范以及国内基本国情，笔者认为我国弃籍税的纳税主体应满足以下条件：第一，弃籍者要具有居民纳税人身份。要从《个人所得税法》对“居民”的认定出发，以居所和居住时间为认定标准，而非仅以国籍判断。第二，属于高净值人士，不包括国家工作人员和现役军人。弃籍税具有“从富而征”的特点，因此纳税人应具有一定净资产，在我国，资产净值在600万元人民币以上的商业银行客户即高净值群体。同时，我国《国籍法》规定“国家工作人员和现役军人，不得退出中国国籍”，公务员退出国籍会受到政务处分。涉密人员在脱密期满后，符合高净值人士的标准，才可以成为纳税主体。因此弃籍税纳税主体不包括上述人员。第三，尚未进行财产申报、尚未完税，不符合“弃籍”条件。弃籍者在弃籍时应进行个人财产申报，缴足税款后，得到完税凭证才能放弃居民纳税人身份，倘若尚未申报或完税，从成本补偿的角度出发，则理应缴足税款，成为弃籍税的纳税主体。第四，移转至低税率或无税国家或地区。弃籍者移至低税、无税国，成为其居民纳税人，规避其于母国的税款，属于避税行为，理应成为弃籍税的纳税主体。
2、征税客体。我国高净值人士海外资产配置上升至30％，国内资产相对减少，为防止国内资产的大量移转，理应对弃籍者的国内、国外全部资产进行征税。当然，弃籍税时源于母国且尚未转移的国内资产除外，法定免征的除外。从税收主权的角度出发，纳税人的同一资产极易出现母国和东道国，甚至是包括财产所在国在内的多国间的重复征税问题，无疑加重了纳税人负担，侵犯了纳税人的权利。因此，我国可以借鉴芬兰的税收抵免法，将国外已缴税款扣除，也可参考美国和加拿大的税收协定，加强国际间的税收协调，减少此类现象的发生。
3、纳税时间。弃籍税应该“弃籍时”征税，即在纳税人丧失居民纳税人身份时征收，一方面是从“视同销售”的计价方式考虑，另一方面也是从弃籍税的基本概念出发。当然，弃籍税的实际履行可以规定其在资产移转发生时征税。
4、税率。弃籍税是对符合条件的弃籍者征收的个人所得税，是一种特殊的税制安排，因此其税率应参照《个人所得税法》规定就纳税人的全球资产综合课征，综合课征将所有资产与收入一视同仁，有利于将劳动力转化为资本，提高直接税的比重，扩大税基，提高边际税率，综合课征无需划分稽核本身，也有助于降低成本。弃籍税综合所得适用超额累进税率，最高税率为45%。与此同时，为了保护纳税人的权利，我国应设置弃籍税免征额。我国的免征额原则上以个人所得税免征额为原则，也可以参考南非的家庭免征额，结合我国国情进行适当调整。
5、递延纳税。弃籍税以“视同销售”为原则，对未实现所得采取市值计价的方式，很容易出现部分财产变现困难、变现时间长等问题，因此美国、荷兰、法国、加拿大等国家均实行递延纳税，大体为5～10年的递延期限。我国可以借鉴他国，推行递延纳税，递延期间可确定为5年或10年，但符合条件的弃籍者申请递延纳税时，必须提供担保，等待期间也需支付利息。当然，递延期间，纳税人选择恢复居民纳税人身份的，可以免征弃籍税。
总体来说，我国弃籍税的征收程序可以概括为：申请弃籍，财产申报登记（包括未实现所得），财产评估，市价销售，以个税税率为参考缴税，完税后分发完税凭证，批准或拒绝离境。缴税过程要扣除免征额，同时关注纳税人申请递延纳税的情形。
（二）我国弃籍税配套制度
1、健全财产申报登记制度。弃籍税是我国对符合条件的纳税人在弃籍时的全球资产按“视同销售”的原则征收的所得税，明确纳税人的全部资产，掌握税源十分重要，纳税人主动、完整申报财产固然是理想状态，但现实生活中，隐藏不报往往较为普遍。因此，必须在财产实名制的基础上，建立健全财产申报登记制度。财产申报登记制度，一方面提供了纳税人的税源信息，另一方面也促进劳动向资本的转换，提高劳动者的生产积极性，刺激消费，促进中短期的经济增长。我国现有的财产登记制度集中体现于不动产登记，比如1999年8月新修订的《土地管理法》、2019年新修订的《不动产暂行登记条例》等，同时也包括信托财产登记、个人存款账户实名制等问题。可见我国的财产申报登记制度虽有一定基础，但整合性不强，缺乏专门性规定，同时财产信息的部门共享性较弱，需要建立财产申报登记共享制度，便于税务机关、公安海关等及时掌握信息，联合打击避税行为，协同治理，推进弃籍税实施。
2、完善应税财产评估制度。在获取纳税人的全部资产信息时，应使其提交有关财产价值的有关凭证，并由税务机关对其真实性、完整性、合法性进行审核。一旦纳税人提供的凭证存疑或无法提供，且应税财产又是涉及古董、字画、股票证券等尚未实现评估体系化的内容，便有必要建立完善的应税财产评估制度。我国应完善应税财产评估制度，培养财产评估的专业人员，结合我国国情，建立系统化评估规则，促进弃籍税征收的准确性，保护纳税人的权利。为了提高财产评估效率及专业性，也可以引入第三方评估机构，加强部门与第三方专业机构的合作。
3、加强国内外税收征管合作与情报交换。弃籍税的征收本身具有涉及两个以上国家的税制安排的可能性，极易出现重复征税问题，纳税人全球资产的分布具有多样性，海外金融账户信息的获取存在困难，仅通过母国的财产申报登记制度尚不足以完全掌握应税财产，因此要加强国内外税收征管合作与情报交换。首先，实行税收抵免法。为尽量避免重复纳税、保护纳税人权利，可就纳税人于东道国征收的部分税款从母国处合理扣除。其次，签订税收协定。我国有关部门可就纳税人移民状况进行统计，同移入较多的东道国达成双边税收协定，在维护税收主权的前提下，让渡部分税管辖权。最后，加强海外金融账户信息共享。2019年4月至今，“一带一路”税收征管合作不断深化，企业享受了更多的便利，推动了共享共赢。以此为参考，我国可以设置专门的金融机构，向其他国家报送他国居民纳税人的账户信息，并与他国展开信息交换，比如，经济合作与发展组织（OECD）提出的CRS机制，对实现国际间税务信息共享具有重要意义。
（作者单位：1.山西师范大学社会学与法学学院；2.海南大学法学院（纪检监察学院） ）
主要参考文献：
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［5］饶立新，黄浩荣.关于“弃籍税”的几点思考［J］.环球税收，2017（11）.
［6］吕明.关于我国征收弃籍税若干问题研究［J］.环球税收，2022（11）.
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