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| 财会/审计 |
| 高校招标采购审计风险测试研究 |
| 第754期 作者：□文/张海东 徐萌萌 刘亚一 赵 普 时间：2025/6/1 14:18:27 浏览：49次 |
［提要］ 高校利用专项资金、债券等资金加大教学、科研、基础设施提升的投入，相应的招标采购量也随之增加，由于招标采购是廉政风险防控的重点领域，单纯利用上级的巡视、经责审计已不能满足风险防控的需要。而借助上级主管部门下达的专项审计任务，学校内部审计实施专项招标采购审计，能通过系统数据整理分析，揭示风险，自查自改，注重过程纠偏，推动监督关口前移，有效防范风险。
关键词：招标采购；审计数据；测试分析；风险揭示
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2024年11月29日
一、招标采购监督现状
招投标环节违规违法问题突出，是上级部门对学校巡视、巡查、审计、专项检查的重点关注领域，关系财政资金使用效率。高校内部审计依托外部审计发现的问题，结合内部招标采购专项审计、建设工程重点领域检查等上级安排的专项任务，结合学校内部控制，从采购控制的重点入手，以风险为导向，通过招标采购业务为主线的全过程梳理，发现控制的薄弱环节，完善制度、优化流程，预先防范，及时纠偏，强化过程监督，将事后监督检查，拓展到事中、事前。
（一）从政府采购监督角度：放管服、流程再造带来的监督变化，通过相关法律法规，压实采购人主体责任，促进政府采购快速、有效执行。
（二）从国家审计监督角度：采购与工程项目招标领域是领导干部违纪违法、贪污腐败的重点领域，围标、串标严重，通过经济责任的综合审计、采购的专项审计，加强招标采购全过程的真实性、合法性、效益性审计。
（三）从采购人单位管理角度：在采购项目招标关键环节（论证、立项、需求细化、招标、投标）入手，采购人需完善采购制度，从流于程序管理，向实质性有效控制和监控深入，建立有效管理机制。
二、内外审计开展情况
国家审计是基于重点的事后审计监督，以问题为导向；内部审计是基于过程的事前、事中、事后审计监督和咨询服务，以风险为导向。常见的审计有：（1）综合审计：基于高校整体经济活动全面审计，以面为主，如省管干部经责审计；（2）局部审计：基于内控业务控制某一方面、以线为主的专项审计，如招标采购专项审计、工程建设领域专项审计；（3）个别审计：基于某项经济活动的、以点为主的专项审计，如科教融合项目、资产对外有偿使用专项审计。高校内部审计是国家审计的有效补充，建立内外结合的审计监督体制，形成点、线、面相结合的审计工作机制，提高审计监督覆盖面。
三、招标采购审计的态势
（一）招标采购审计的常态化。预算绩效管理是以预算为对象开展的绩效管理，绩效管理理念和绩效管理方法贯穿于预算编制、执行、监督的全过程，是一种以支出结果为导向的预算管理模式，涵盖收支两部分，而预算执行审计是国家赋予国家审计机关的基本职责，是监督的重要一环，其中政府采购支出是财政支出的重要组成部分，对政府采购的审计逐步成为预算执行审计不可或缺的部分，它拓宽了预算执行审计的覆盖面，深化了预算执行审计工作。基于预算绩效的常态化预算执行审计，把政府采购评价融入预算绩效评价，使招标采购审计常态化成为必然。
（二）依托内审的招标采购审计。内部审计在配合省管干部经责审计、完成主管部门专项审计基础上，对审计中的审计重点、关注事项、发现问题，在审计结束后，还要持续关注、落实整改，把审计重点作为工作重点，由事后监督，向事中、事前监督覆盖，提高咨询服务职能，转变角色，依托高校政府采购活动，结合政府采购“放管服”职能的转变，从采购人角度，落实采购人对外职责、细化对内归口管理和分工负责，实现有效沟通和协作，打通业务数据资源间的壁垒，借助数据资源的大数据分析，实现实时监督，将监督融于管理过程，及时纠偏，既保证政府采购效率，又确保阳光采购，避免风险。
（三）以审促改、控制风险。通过招标采购专项审计，内部审计根据审计重点内容，对学校招标采购工作进行全面梳理，结合内控的政府采购业务控制要求，对学校的采购管理体系形成直观的、系统的了解，获得招标采购有关的各系统数据，关联各系统数据，从数据中发现控制的薄弱环节，对照学校招标采购有关部门的职责，查出症结所在，从有利于服务学校经济运行管理出发，修正有关制度，首先形成制度自身的闭环，再形成制度间的环环相扣，厘清制度间有关接口的界面、界点职责，在执行中不越权、不越位，部门间主动对接，上不推、下不卸，形成部门间协调、沟通的良好工作配合机制。
四、穿行测试在招标采购审计中的应用
（一）招标采购审计的主要内容。省主管部门安排高校开展招标采购审计，是依托内部审计的专项审计，审计的内容主要包括招标事项决策、招标管理机制、代理机构使用、招标程序情况、合同签订情况、合同履约情况、招标行为绩效评价。
（二）测试理念下的业务系统及系统之间控制风险确认。招标采购审计是一个内审、委托外审或组合的，需要懂招投标、懂工程、懂合同、懂资产、懂财务的复合型主审以及有关专业人员组成的审计业务活动，需要按内部审计的程序制订审计方案，依据方案开展审计工作。审计人员在实施招标采购审计具体工作时，可结合审计主要内容，借鉴常规财务审计中经常使用的穿行测试审计方法开展具体的审计工作：（1）了解招标采购有关的业务数据在政府采购信息系统、单位招标系统、合同系统、国资系统、财务系统中的处理过程；（2）通过数据的整理、分析，测试系统内数据、系统间数据，结合业务资料，了解或熟悉招标采购的业务流程，评价招标采购内部控制制度流程的有效性，确定招标采购控制是否得到有效执行；（3）梳理出控制的薄弱业务环节、确定经济活动风险点，通过完善制度、加强管理与监督，补强短板、控制风险、避免或减轻风险危害，有效防止腐败。
五、相关系统数据在审计中的作用
（一）政府采购业务控制根植于单位内控。政府采购业务控制是采购预算与计划管理、采购活动管理、验收管理等内部管理制度基础上的控制过程，采购业务控制不只限于纳入政采预算的招标采购活动，而是包括未纳入政采预算的学校预算内的招标采购业务活动。单位的其他控制活动又贯穿于政府采购业务控制过程的各阶段，形成多路径的关联，结合上级安排的专项审计的审计重点内容，对采购项目管理中应重点关注的风险，在整体内控运行机制下从风险应对措施入手，对招标采购活动做出评价，并将其有效融入财务的预算项目支出绩效评价中，真实反映预算执行的效果。
（二）招标采购是多部门参与的系统工程。招标采购从内部控制和审计的重点可以很清晰地看到，招标采购是学校经济活动不可或缺的业务，是学校层面内部控制的关键岗位，是学校业务层面预算、收支、政府采购、资产、建设项目、合同等控制的组成部分之一。随经济活动量和面的增加，招标采购是涉及经济、技术、管理的，采购人需面对繁重任务、复杂流程、专业需求、繁冗环节的业务过程，在遵守政府采购管理制度的基础上，需要学校多个职能部门及专业人员合理分工、通力配合，才能完成采购预算、采购计划、采购活动、验收等招标采购工作。
（三）招标采购业务有关的数据。招标采购可以分为三个阶段：立项申报阶段、招标阶段、履约验收阶段，在采购过程不同阶段会形成不同而又相互衔接的数据信息，并关联项目库数据、政采预算数据、招标需求数据、招标评标数据、合同数据、验收付款数据、资产数据等数据。招投标信息的规范管理，提高与招标采购有关业务间的协同程度，形成适用于管理与监督的基础数据，加工形成完整、准确的数据资源，多视角的审计分析，拓展招标采购审计思路，审透、审细，促进学校招标采购工作的规范，防止腐败。
（四）数据是审计的基础资料。经济活动的财务数据、业务数据是审计的基础资料，通过获取的不同路径数据资源，经整理、扩展、关联、分析，测评招标采购业务内部控制风险，内审与外审有效互补，在以往审计结果基础上，发挥内审过程监督的优势，在后续的招标采购活动中，利用招投标数据资源，控源头、严过程、重结果，有效开展日常检查和监督。
六、依托多路径系统数据资源的风险测试
在政府采购中，履约验收是采购目标实现的关键环节，是政府采购管理的“最后一公里”，验收合格后办理入库、入固，尾款支付。招标采购的实物资产和无形资产办理资产入固，录入资产管理系统，形成新增资产数据，与合同管理系统、财务收支核算管理系统产生数据的同步关联，采购项目入库、入固的及时性、准确性，体现合同的履行状况，直观、有效地反映了招标采购目标的实现程度，是学校招标采购管理水平的体现，也反映学校业务流程中各管理系统是否流畅，是招标采购审计的最佳切入点。
（一）资产控制测试。审计中借助审计人员的经验和能力，利用资产数据，测试实物资产和无形资产验收、入库或入固业务等环节的资产控制，关联基于招标采购业务的合同、招投标、财务收支、预算等流程环节的数据，以此扩展到全部采购业务、延伸到采购全过程的测试，作为逆查起点，并借助完善、修正后的招标采购全过程形成的各关键过程和环节的系统数据信息，结合业务全过程内控和业务环节内控完整性、可靠性的判断，以招标采购业务流程为主线，逆查为主、流程环节顺查为辅，抽查和详查结合，在合法性基础上保证招标采购审计报告的真实、完整。
1、导出的全口径资产信息的准确和完整。由于资产管理系统无法与预算管理一体化系统实现系统对接和数据交互，其中政府采购业务数据就无法推送到资产管理系统，特别是合同信息，而在实物资产和无形资产完成验收后需入固时，项目管理单位（或使用单位））按资产系统信息框填报信息、提交资料（其中合同、验收单及有关附件是提报信息的关键材料）办理入固，办理审核，形成全口径的资产信息。在填报信息时，有“合同编号”信息框，不是带星号的必填信息框，但这是与招标采购业务数据能直接关联的关键数据点，实现系统外数据连接，各高校已经认识到其对资产管理的作用，现要求必须填报，而且还要求准确。随着学校对合同全过程管理及实施信息化管理的重视，基于政府采购的统一合同编码模式，规范形成非政府采购类的校内统一合同编码，形成更加有效的资产信息化数据，为系统间互联、系统数据同步提供了可能。基于业务系统模块数据使用和交互的需要，学校有关部门应重视各系统关联数据点的审查，使之成为部门间配合、协作、沟通的基础。
2、资产信息资料分类整理分析。在了解资产系统情况基础上，进行信息整理。（1）对当年新增资产数据根据“合同编号”列进行分类统计，按政府采购和非政府采购进行分类，涂色非政府采购类，再把政府采购类按年度进行分类涂色，插入工作表，把不同涂色分类数据分表复制，统计各类总金额。（2）对非政采项目的入固，将“使用方向”的三类：“科研、教学、行政”涂色标识，插入、复制形成非政采的“科研” “教学” “行政”工作表，统计各类总金额，在“合同编号”基础上，对照“使用部门” “资产分类”进行分析，对部门的单一合同采购、部门、学校的同类采购及金额（或累计金额）判定是否是应纳入而未纳入政府采购预算。（3）对政采项目的入固，分别统计当年政采合同入固、以前年度政采合同入固，对照“购置日期”（合同签订日期）、“入账日期” “验收单号”（每年按时间顺序依次生成），结合“合同编号”对应的合同、验收资料，是否存在逾期履行合同。（4）关注没合同（如即付性的采购）、单价高、存在不同入账凭证号的同类入固资产，是否存在拆分采购、规避签订合同的情况，结合实物资产盘点，关注采购的真实性。
在统计分析基础上，根据资产控制的有关制度、管理要求，结合其他系统数据的印证，对资产信息数据上述的分析，确定各类招标采购项目验收入固业务流程有全面的了解，继而确认资产控制中学校实物资产和无形资产入固的业务流程控制和执行状况，识别验收、入固的可能错误环节（即风险点），在修正资产数据基础上，针对风险点改进完善制度、明确归口和招标采购项目管理单位的责任，减少损失浪费，避免责任风险。
（二）合同控制测试。招标采购完成、确认供应商后，下一步就进入项目合同签订、履行、验收阶段，学校在合同审签阶段形成的数据基础上，建立合同登记管理，实时更新合同订立、履行、验收、付款、变更等过程数据，形成合同全过程管理台账，对合同履行实施有效监控，使之成为招标采购管理及监督控制的有效抓手，体现高校经济活动管理和信息化建设水平。
1、项目合同基础数据。由于高校经济合同包括政采类合同和非政采类合同，在新会计制度下，与合同有关的收入和费用是按权责发生制确认的，掌握经济合同的相关信息及履行（如进度）是财务核算、资产管理的必然需求，但由于现有的学校合同管理系统只是流于合同签订前的前端“拟定-申请-审核-审批”的管理，未能涵盖所有经济合同；对合同签订后的后端“履行-验收-付款”的管理按部门归口管理，由于财务、资产信息的不对等，也无法对合同履行实施有效监管；特别是非政采类的货物、工程、服务合同，其中科研类占比较大，合同管理系统只是对项目管理单位或承办单位按规定提交的合同文本，在系统中由法务、有关职能部门完成审核、审批，完成合同签订流程。合同管理系统只能算是合同审批系统，系统存在缺陷，未形成完整的数据库系统，没有相应的合同实质性要件填报的模块界面，无法通过系统形成合同基础数据；在学校有关内外网系统中，现阶段只有纳入政采预算的、预算管理一体化系统的政府采购合同能形成基本的合同数据，但相应的合同数据没有也无法关联合同管理系统，高校合同管理系统有待优化，升级改造适应学校整体内部控制信息化管理的系统。
在预算管理一体化系统政府采购和购买服务模块下，完成采购合同-合同管理-合同维护相关信息的录入，在招投标模块-采购合同-合同管理-合同查询中导出项目的基本信息：合同编号、合同类型、计划编号、供应商名称、计划金额、合同金额（有明确的不同资金来源）、采购方式、合同状况（生效）等，在项目基础数据基础上，扩展完善项目合同签订、履约、验收、付款等合同实质性要件信息，还需列明合同的归口管理单位或承办单位，有利于校内采购人、职能部门的日常管理和检查。
2、合同数据分类整理分析。（1）分析合同数据与固定资产数据。按“品目”区分货物、工程、服务类合同，结合合同的签订、交货期（或工期、服务期）、验收付款条件，对照项目名称初步判定需入资产项目，与资产系统数据的合同编号、入固金额进行核对，修正资产入固时合同编号的录入错误。判定是否已入固，对按品目和项目名称无法判定是否需入固的，还要结合合同的标的或报价清单内容予以确认，查清入固金额与合同金额差异原因。（2）分析合同数据与财务数据。了解财务的预算执行和决算的结余、结转情况，在财务核算数据中导出往来款期末余额表、每年往来款明细表，按每年往来款明细账的“科目编码”（1214**）、“摘要”、“对方单位”、“合同编号”梳理出依据合同的预付款或补充合同的提前付款形成往来款当年明细数据，将明细数据关联到审计年度往来款期末余额表，对表中“往来单位”对应的“期末余额”进行分析，是否有余额，并还原 “期初余额” “借方发生” “贷方发生”，梳理出合同预付款冲销信息，是否有合同预付款或付全款（按补充协议提前付款）未及时冲销的，并按货物、服务、工程及需入固、需入库、需评价等分类，结合合同履行期限，合同是否已逾期履行，是否存在履约风险，提前付款的资金保障措施是否有效，采购项目是否在财务部门、项目管理单位、资产部门实时的有效督办、管理、监督中。（3）对归属货物、工程、服务品目的项目合同，存在货物类项目混杂需按实结算的工程、工程类项目混杂有与工程无关的设备、服务类项目中混杂工程、货物等组包合同，是否合同约定了不同的验收方式和验收标准，是否组织了分项验收，最终完成整体实质性验收。
高校普遍是根据合同类型确定归口管理部门，部门管理的相对独立，合同项目管理信息也相对独立，学校合同管理系统未建立基于合同项目管理的数据归集。从上述合同数据的统计分析，反映出学校层面缺失合同订立、履行、验收、付款、入库、入固等业务过程合同管理信息，无法建立合同管理台账，无法实时掌握经济活动的动态，无法有效实时监控，无法保证经济活动的合法合规、国有资产的安全，无法有效控制风险，损害学校的经济利益。
（三）招投标控制测试。随着政府采购管理制度的日趋完善，学校设置了专门的采购管理机构，实行归口管理，加强管理和监督，岗位实行有效的轮岗，采购人的采购活动形成规范性的管理。在下达政采预算后，学校启动招投标流程，进入专业性强、过程严谨、涉及对内对外的、多方的利益相关方、协调复杂的招投标关键阶段，事关政府采购预算的执行和后续项目合同的履行，是实现采购目标的关键控制环节。招标采购审计在此阶段需审计人员熟悉政府采购的法律法规政策及内部的制度规章，了解资产管理、财务报销、后勤服务等业务，掌握有关数据的来源，实现有效归集，做好基础性工作，有的放矢地调阅有关招投标资料，有效补充、完善数据信息，进入审计的重中之重阶段，与资产、合同风险测试有机关联，也进入风险测试的重要阶段。
1、政府采购项目数据。在招投标控制测试阶段，还是依据合同控制测试阶段在合同查询中导出项目的基本信息为基础，将预算管理一体化系统政府采购和购买服务模块的预算指标、采购意向、采购需求、采购计划、委托协议、采购项目等有关信息、数据增加进去，如增加代理机构、外贸代理、合同采购品目、投标单位名称、项目归口管理单位等信息，形成招标项目完整的信息数据。
2、招标阶段数据分类整理分析。（1）从对应项目合同的招标信息分析入手，按“采购方式”：公开招标、竞争性磋商、单一来源、批量集中采购、超市采购、紧急采购等分类涂色、分类统计，结合“合同编号”：SDGP3700000000202301……的01代表2023年省政府采购中心或采购人自行（如紧急采购、续签）组织招标采购项目，SDGP3700000000202302……的02代表2023年代理机构组织招标采购项目，对应合同金额，判定货物、工程、服务项目的采购方式选择是否合理、应纳入批量集中采购的是否拆分、单一来源比例是否偏高。（2）统计每年各代理机构承担的招标业务项数、金额，计算占比，是否有倾向性；对照以往年份，代理机构是否是长期固定；依据代理项目的“品目”及代理的以往同类业绩，代理公司是否有与项目相匹配的、组织招标以外的专业资质或能力，特别是工程项目，是否有直接的、专业的编制清单、控制价的人员和能力。（3）把“采购方式”列中公开招标、竞争性磋商部分筛出单列工作表，根据各项目“投标单位名称”的投标人名称，结合“项目名称”中项目及“归口管理单位”的部门，是否有同类项目多次投标，投标人与中标人相对固定、项目投标人相对固定、归口管理部门相对集中，通过查阅招标投标资料汇编中的投标单位法人信息、授权委托人信息、招标文件领用信息、看现场人员登记信息（如有），形成本项目中各标段的人员信息、本年各项目的人员信息、其他年度项目的人员信息，从中关联出是否同一人有借用不同公司投标，并关注对应的项目相关集中度，是否有围标串标、串通投标嫌疑。（4）调阅招标代理整理的招标投标资料汇编，浏览对应的政府采购要求在政采网公开的信息，浏览网站违规处理中公示的与采购人、代理机构有关事项，以及采购人单位纪委收到的可对审计公开举报、质疑的事项，可对招标程序合规合法情况有比较完整的了解。（5）可更深入一步，在上述分析基础上，结合招标项目的数据，对多次中标、贴近预算中标、多项目投标单位呈一致或规律性的交叉中标等疑点项目重点审查，对其中代理呈规律性、采购人项目单位成规律性、采购人代表打分倾向性明显或直接影响中标结果的，审查有关的所有开标项目，并延伸到需求论证，是否存在应论证未论证，是否有确定采购需求征求相关供应商、专家的意见的书面或记录资料，采购清单、技术参数、单价等有谁负责编制、编制依据，需求征询的供应商是否参与投标或中标，项目立项、需求编制、论证、审核、审批过程是否整理存档、可追溯，项目管理单位是否履行有效、真是的集体决策程序。
3、招标前准备阶段控制分析。招标前准备阶段主要涉及采购人内部招标前的业务工作，包括立项、政采预算、需求公示、预算评审、招标文件编制、审核等工作，是招标的起始阶段，也是控制的源头，但现阶段没引起学校的重视，是风险的重要源头，对后续招标采购风险的产生及后果有根本的影响。（1）预算实行项目库管理，部门按需要申报业务类项目，提交包含项目实施的必要性、可行性、主要内容、资金预算等内容的论证报告，填报绩效目标表，包含购置设备的，还要填报资产购置明细表（由国资部门审核是否重复购置），项目申报单位对项目信息的完整性、真实性、准确性负责。（2）项目内涉及的资产类物资、需资本化的大型修缮工程、仪器设备维保服务等采购事项明确。（3）立项、需求基础上细化项目采购清单、确定单价，形成预算价，经评审形成最终的采购预算评审价或招标控制价。（4）按项目性质、符合负面清单要求编制招标文件，其中合同要根据项目类别（货物、工程、服务）特点制定通用、专用条款（如关键条款：数量及质量要求，核心条款：价款或报酬），合理组合不同来源资金的使用要求，考虑预算执行进度要求，确定合理供货期或工期，减少为专项预算资金执行考核的不合规的提前付款。
伴随着政府采购，招投标领域的腐败始终存在，是廉政风险防控的重点领域，重点防控插手、操纵招投标，把招投标中的围标、串标作为监控的重点。招投标数据的整理分析，对招投标控制、控制的执行、执行的有效性有全面了解，可以判断招投标程序是否合规合法，发现招投标过程存在风险，判定风险性质，判定可能存在的违法违规点，及时纠偏，减轻危害，后续从源头杜绝腐败。
七、改进建议
通过招标采购审计对招标采购关键节点、关键过程数据的测试分析，从内部控制风险角度，对学校的招标采购管理活动进行了全面的体检，建立起审计监督与咨询服务的有效监督机制，促进高校在以下方面的改进：
（一）应合理发挥和利用招标领导小组的职责，建立有效的招标事项、方式、代理机构选择等集体研究决策的讨论、决策机制。
（二）招标办双重职责，在对外行使采购人职责的基础上，对内行使归口管理职责，应明确内部项目管理单位采购人的职责合理分工，压实项目管理单位在项目必要论证、立项、招标、签订合同、履行合同、验收付款、质保期等与招标采购项目有关的全过程管理职责，并建立有效的监管机制。坚持招标代理机构的公开选择方式，并结合项目性质、代理机构的综合能力，在符合项目相关的专业能力和资质基础上，合理安排代理机构代理适合的项目，确保代理质量，保证过程的可追溯，压实责任。招标办应从有利于后期财务报销、资产入固的角度，合理确定项目品目，合理组包，合理确定评审标准，分值与量化对应，招标文件的合同条款在符合政府采购格式的要求下，保证合同条款的完整、准确、具体，减少合同歧义和开口条款。针对项目制定适合的、明确的验收方式、验收标准，使支付与验收有效结合，切实保证合同履约验收“最后一公里”。
（三）在现有签订合同管理办法基础上，应根据《民法典》等有关法律、法规，结合内部控制制度的完善，针对校（院）大量经济合同签订、履行等实际管理需要，制定经济合同管理办法，形成有效的合同管理机制。在OA办公系统用印审批界面，完成用印后，增加上传合同扫描件的环节，电子化与数据化结合，建立有效的经济合同管理台账，强化经济合同的全面有效履行管理，实现实时有效监管，防范法律风险，维护学校的合法利益。
（四）从加强内部控制，防范风险的角度，应制定、完善低值易耗、高值易耗等实验用品、材料的管理、监督制度，并与财务核算有效结合，明确归口，补齐资产管理的短板。
（五）在专项资金预算执行绩效评价基础上，应结合项目库建设，开展项目招标、采购绩效评价，将其有效融入财务的预算项目支出绩效评价中，真正反映预算执行的效果。
（作者单位：山东第一医科大学）
主要参考文献：
［1］刘国永，李文思，王萌.全面实施预算绩效管理专业基础［M］.镇江：江苏大学出版社，2019.
［2］周康博.政府会计制度改革对高校财务管理的变革研究［J］.财会学习，2018（29）.
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