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| 普华永道审计失败的反思 |
| 第754期 作者：□文/张新茹 李秀丽 时间：2025/6/1 14:19:18 浏览：114次 |
［提要］ 本文选取普华永道对恒大审计失败事件作为研究对象，探讨审计失败对会计师事务所、审计行业以及社会投资者产生的负面影响及后果。运用案例分析法，得出普华永道审计失败的主要原因包括审计独立性的缺失、审计质量和控制失效以及违背职业道德，并提出改革审计付费机制、加强质量控制建设以及强化职业道德教育等应对策略。
关键词：普华永道；审计失败；财务舞弊
基金项目：黑龙江八一农垦大学“三纵”科研团队项目：“并购重组资产评估质量研究”（编号：TDJH202102）；黑龙江八一农垦大学研究生创新科研项目：“基于博弈论视角的大华所对金通灵审计失败研究”(编号:YJSCX2024-Y49)。通讯作者：李秀丽
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2024年11月25日
随着资本市场的快速发展，我国上市公司的数量也在不断增加，上市公司的财务状况和经营成果始终是公众关注的焦点。审计报告作为投资者了解企业财务状况的重要依据，它的准确和可靠直接关系到投资者的利益、对于维持市场稳定至关重要。但近年来，我国上市公司财务舞弊事件频发，审计质量不容乐观，许多知名的会计师事务所也相继发生了审计失误。作为曾经的房地产巨头，恒大财务造假案在资本市场引发了巨大震动。作为国际知名审计机构的普华永道，未能披露恒大财务存在的重大问题，导致其自身声誉受损，同时也使整个审计行业面临信任危机。因此，本文选取普华永道审计失败事件具有一定典型性，通过对案例回顾，反思审计失败的原因，以期找到防范审计失败的应对策略，为监管政策的进一步完善提供一些参考。
一、审计失败概念及其影响
（一）审计失败与财务造假的关系。审计失败是指注册会计师没有按照审计准则的要求执行审计程序，出具了不符合公司实际情况的审计报告。审计失败有两种形式：审计过失和审计欺诈。审计过失是由于审计人员能力有限或出现疏忽导致的审计失败，是一种非主观的审计行为；审计欺诈则是审计人员明知企业存在问题而不予披露，甚至与企业合谋，从而导致的审计失败，这是一种主观的审计行为。
财务造假一般是指企业故意在其财务报表上作出不实记载、误导性陈述或重大遗漏，从而误导投资者和其他利益相关者，以此来实现某些目的。在很多情况下，被审计单位存在财务造假，然而注册会计师未能发现或揭露企业的财务造假行为是审计失败的重要原因。
（二）审计失败产生的影响
1、对会计师事务所的影响。审计失败会严重损害会计师事务所的声誉和市场地位，导致客户流失和潜在业务机会的丧失，同时可能面临法律诉讼和高额赔偿，对事务所的财务状况和未来发展构成直接威胁。
2、对审计行业产生的影响。随着审计失败案件的不断出现，整个审计行业的公信力被大幅削减，公众对审计机构和审计师的独立性和专业权威性持怀疑态度，这不仅损害了他们的声誉和利益，也对审计行业的长期稳定和健康发展构成了威胁。
3、对社会及投资者的影响。由于审计失败频发，审计报告失真现象严重。不仅削弱了市场参与者对财务信息的信任，增加了经济决策的不确定性；同时动摇了投资者对财务报告真实性的信心，抑制了投资者的投资热情。
综上所述，审计失败不仅会对会计师事务所造成不良影响，而且会影响到整个行业的诚信与市场结构，甚至会危害到国家的经济秩序。因此，剖析审计失败的成因，并提出相应的对策，从而提高审计质量至关重要。
二、案例分析
（一）恒大财务造假事件回顾。恒大地产集团有限公司（以下简称“恒大”），于1996年成立于广东省广州市。在房地产行业蓬勃发展时，曾属于中国房地产行业的领军企业之一，其业务覆盖住宅开发、商业地产、酒店运营、体育产业、健康产业以及旅游业等多个领域。2009年，恒大地产在香港联交所主板成功上市（股票代码为03333）。1996～2021年间，恒大如疾风骤雨般崛起，划破房地产市场的天际。然而，2021～2022年间，公司却又以超8，000亿元的净亏损留下了一片狼藉。进入2023年，恒大更是屡登热搜榜，公司背负超过2.4万亿元的巨额债务，创始人许家印被采取强制措施。2024年5月31日，证监会发布公告，对恒大地产财务造假以及债券欺诈发行等行为罚款41.75亿元，对其实际控制人许家印罚款4，700万元并采取终身证券市场禁入措施。
区别于纯粹虚构经营业务、收入的财务造假手法，恒大通过提前确认收入粉饰财务报表。具体来看，恒大主要涉及以下几项违法违规行为：（1）虚增收入利润。在短短两年间，恒大虚增收入5，640多亿元，虚增利润920多亿元，创下了财务造假的历史之最。其中，2019年虚增收入2，139.89亿元，占当期营业收入的50.14%，虚增利润407.22亿元，占当期利润总额的63.31%；2020年虚增收入3，501.57亿元，占当期营业收入的78.54%，虚增利润512.89亿元，占当期利润总额的86.88%。（2）存在欺诈发行。2020～2021年间，恒大利用2019年、2020年年报虚假财务数据在交易所市场面向合格投资者公开发行5期合计208亿元的债券。与此同时，恒大作为债券发行人公开披露的2019年、2020年年度报告存在虚假记载。（3）未按规定披露。自2021年1月1日起至2023年8月31日，恒大已有2，983笔逾期未偿还的债务没有按照要求进行披露，涉及金额2，785.31亿元。此外，恒大地产自2020年1月1日以来，共有1，533笔重大诉讼仲裁事项未按规定及时予以披露，涉及金额4，312.59亿元。这些数据意味着，恒大巅峰时期的业绩几乎都是虚假的泡沫。
（二）普华永道在恒大案中扮演的角色。在恒大财务造假案中，普华永道作为恒大的审计机构，本应严格履行审计职责，及时发现并指出恒大报表中存在的问题。但令人遗憾的是，普华永道未能勤勉尽责。2024年初，财政部对普华永道及其广州分所展开专项检查，最终确认其在审计恒大期间未能揭示公司的虚假财务状况，导致恒大财务造假事件持续多年未被发现，给投资者和市场带来了巨大损失。调查结果一经公布，普华永道成为众矢之的，使人不禁怀疑其与恒大存在“合谋”。（表1）
首先，普华永道对恒大的审计程序未能有效实施，缺乏应有的职业怀疑，导致许多底稿与实际执行情况严重不符。其次，在样本选取方面，普华永道作为外部审计机构未能严格把控，致使部分隐瞒问题的项目被排除在外。最后，现场走访程序也没能如期完成，许多被认为符合交付条件的楼盘并未如期竣工，反映出审计的失效。普华永道在恒大案中的种种表现，充分暴露了其在审计过程中的失职和违规。我国财政部和证监会针对普华永道对恒大地产的审计失败，给予事务所罚款共计4.41亿元，暂停该事务所经营业务6个月，撤销普华永道广州分所。（表2）
三、普华永道审计失败原因分析
（一）审计独立性严重缺失。在当前的审计模式下，上市公司是审计机构的雇主，这种付费机制明显存在弊端。一方面，被审计公司作为付费方，在一定程度上掌握着审计机构的经济命脉。这使得审计机构在面对被审计公司时，出于维护业务关系和获取更多收益等原因，在审计过程中“睁一只眼闭一只眼”。另一方面，这种付费机制导致审计机构在审计过程中难以保持完全的独立性。当被审计公司对审计结果有特定需求时，审计机构倾向于为了利益做出妥协。普华永道在恒大财务造假案中，其独立性缺失表现尤为明显。并且普华永道为恒大地产编制合并财务报表，同时在合并财务报表层面编制调整分录以虚增利润，这种行为严重违反了审计机构独立性的原则。
（二）审计质量和控制失效。在恒大审计项目中，普华永道质量控制失效表现得极为明显。首先，最突出的就是审计底稿失真问题。在恒大财务造假案中，普华永道的审计底稿中约88%的记录与实际执行情况不一致，这意味着审计工作的核心记录是不可靠的。这种失真可能是由于审计人员在记录过程中不认真、不严谨，但更有可能是受到外部因素干扰而故意篡改记录。其次，普华永道的现场走访程序失效。证监会调查结果显示，审计报告中认为符合交楼条件的楼盘，大部分实际未竣工交付，甚至部分是“一片空地”，这说明在现场走访环节，质量控制根本没有发挥应有的作用，未能确保审计人员对实地情况进行准确地观察和记录。再次，样本选取范围失控。普华永道任由恒大替换样本，审计过程中将标注“不让去”的地产项目排除在外，严重影响了审计结果的客观性和准确性。最后，文件检查程序失灵。审计过程中核验无异常的交楼清单，实际大量业主签字确认日晚于资产负债表日，这表明在文件检查环节，质量控制未能有效发现问题。
（三）违背应有的职业道德。一位不愿透露姓名的普华永道员工表示：“几乎所有普华永道的审计质量管理岗位均由安达信的合伙人控制。在追求合伙人高收入的情况下，选择恒大并不意外。”这一言论直接反映出员工价值观的偏差对审计行为产生了重大影响。当审计人员将个人利益置于职业道德之上时，很容易在审计过程中做出不恰当的决策，甚至为了满足客户需求而参与造假。作为全球知名的审计机构，普华永道本应坚守职业道德，为市场投资者提供真实可靠的审计报告。然而，在恒大案中，普华永道却未能履行应有的职责，甚至参与了部分造假行为。这种行为严重违背了审计机构职业道德准则，不仅损害了自身声誉，也破坏了市场的公平和诚信。普华永道审计失败事件引发了多家公司与普华永道的解约浪潮。审计机构的职业道德是其立足之本，普华永道的表现无疑让人们对其职业道德产生了严重怀疑，也给整个审计行业敲响了警钟。
四、防范策略
（一）改革审计付费机制，增强审计方独立性。针对审计独立性缺失问题，究其根本是审计付费机制存在漏洞。或许可以探索建立第三方付费模式，如由监管机构或行业协会设立审计基金，统一支付审计费用，以减少被审计公司对审计机构的经济影响，保证审计机构处于独立客观的立场。同时，明确独立性的标准和要求，加强对审计机构的监管，提高审计程序与结果的透明度，使社会各界能够更好地监督审计工作，提升社会对审计的信任。
（二）加强质量控制建设，探索独立监管机制。为了提高审计的公正和有效，可以考虑设立第三方机构监督审计过程。第三方机构既能对审计机构的独立性、审计质量进行评价，又能对审计机构的违法行为进行调查、处理。在审计项目开始前，对审计机构与被审计企业之间的关系进行审查，确保审计机构不存在利益冲突，能够保持独立客观的立场。在审计过程中，对审计机构的行为进行实时监督，防止其受到被审计企业的影响。通过审查审计底稿、审计程序、审计报告等，评估审计机构的工作质量。对审计质量存在问题的机构，责令其改正并进行后续督导，以保证整改措施的有效执行。一旦发现审计机构存在违规行为，及时向监管部门报告，并配合监管部门进行调查和处理。该机构是独立于审计人员与被审计方之间的，能够对审计工作实施全面的独立监控，从而提升审计的质量，维护投资人的权益，维护整个行业的良性发展。
（三）提升职业道德培训，增强违纪处罚力度。通过严格的培训来提高审计人员的职业道德，同时，制定和实施严格的职业道德标准，严惩违反职业道德的行为。明确审计机构的责任和义务，提高违规成本，对审计行业的健康发展至关重要。目前，对于审计机构的处罚相对较轻，难以起到有效的威慑作用。在普华永道与恒大财务造假案中，虽然普华永道受到了顶格处罚，但合计处罚金额不过4.41亿元，这与投资者遭受的巨大损失相比，处罚力度仍显不足。并且，处罚力度不足时，审计机构与被审计单位选择铤而走险的概率较大，因为侥幸不被发现所获得的巨额收益让他们觉得值得冒险。因此，加大惩处力度，不仅可以对审计机构形成强大的威慑，提高审计质量，还可以向市场传递出监管部门坚决打击审计违规行为的信号，增强投资者的信心。
（作者单位：黑龙江八一农垦大学经济管理学院）
主要参考文献：
［1］张文荣，张景瑜.审计何以失败——对2001至2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析［J］.中国注册会计师，2021（02）.
［2］李寿喜，何逸冰.上市公司为何多年出现审计失败——基于航天通信的案例分析［J］.会计之友，2017（05）.
［3］王金龙.审计失败成因分析与防范措施［J］.审计与理财，2022（08）.
［4］张宇昕，王世进.会计师事务所审计失败预防策略研究——以新疆同济堂审计失败案为例［J］.财会研究，2024（02）.
［5］王彦杰，孙晓曦，江岭，舒钰珊.上市公司重大审计失败的多重并发因素分析——基于22个案例的清晰集定性比较［J］.财会通讯，2021（13）.
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