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| 财会监督筑牢PPP项目风险防线 |
| 第754期 作者：□文/赵 俊 时间：2025/6/1 14:29:42 浏览：43次 |
［提要］ 本文探讨将财会监督嵌入PPP项目风险管理体系，强调会计在执纪监督中的重要性，并使之与现有监督体系相互配合，从而前移风险管理窗口，成为企业治理手段的最重要一环。
关键词：PPP项目；财会监督；风险防线
中图分类号：F275 文献标识码：A
收录日期：2024年11月9日
党的二十大报告以“高质量发展”为首要任务，强调要加快构建新发展格局，着力推动高质量发展。在“新基建”、积极财政政策和稳健货币政策的大背景下，全面加强基础设施建设对进一步扩大内需、带动制造业转型升级产生积极影响，而PPP模式在其中不可或缺、日益重要。与此同时，2023年2月9日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》），重申财会监督在社会经济活动中的坚实地位，并对党和国家监督体系进行重要的战略部署。将财会监督嵌入PPP项目管理，有利于健全PPP制度保障机制，前移风险窗口、筑牢风险防线，从而在PPP项目全生命周期形成多方位、多层次、多维度的财会监督格局。
一、理论内涵
PPP是指政府和营利性企业、非营利性组织之间就公共产品的提供而建立的风险共担的长期伙伴关系。企业充分发挥资金、技术、管理优势，依照政府设定的标准建造公共基础设施、提供公共服务，并通过从政府部门收费或直接从用户收费中来获得稳定回报；政府部门负责明确公共服务需求，并进行相应的监督和协助，进而实现以较低成本提供更高治理的公共服务目标。然而，PPP项目是一项投资高、周期长、收益慢的经济活动，其高风险性不言而喻。从风险分配角度，项目公司主要承担准备阶段风险（项目审批、融资风险）、运营阶段风险（运营能力、运营成本、运营维护、技术更新、安全管理、环境保护）、建设阶段风险（设计风险、工程变更、工期延误、项目配套），以及贯穿项目始终的协作风险、不可抗力等。
20世纪90年代发生的财务不当行为，导致多家世界知名公司倒闭，从而将企业风险管理（ERM）框架推向风口浪尖。时至今日，广为应用的是COSO（美国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会）和ISO（国际标准组织）发布的ERM框架。2017年，COSO发布新版ERM框架，展现形式由传统的“立方体”改为“DNA螺旋体”，清晰勾勒出风险管理与各管理要素（使命、愿景、价值观以及战略、运营和绩效）之间的逻辑关系。新版五要素（治理和文化；战略和目标设定；执行风险管理；评估和修正；信息、沟通和报告）与原版八要素（内部环境；目标设定；事件识别；风险评估；风险对策；控制活动；信息和交流；监控）实质上没有变化，仅仅体现在某些文字表述上的差异和个别条文的重新分类合并。《ISO 31000：2018风险管理原则与实施指南》（简称“ISO 31000”）从风险管理原则、风险管理框架、风险管理过程三个层面阐述企业风险管理框架，从本质上与COSO基本趋同，如图1所示。值得一提的是，国资委、财政部、证监会、银保监会、审计署等陆续发布的相关文件，构成中国企业风险管理的指引与规范，如《中央企业全面风险管理指引》（国资发改革［2006］108号）、《企业内部控制基本规范》（财会［2008］7号）、《关于修改<证券公司风险控制指标管理办法>的决定》（中国证券监督管理委员会令第125号）。（图1）
基于管理活动论，会计服务于社会经济活动，核算与监督是其得天独厚的基本职能。在强化国家治理能力、完善治理体系的进程中，会计的监督作用日益重要。2020年1月，中国共产党第十九届中央纪律检查委员会第四次全体会议首次将财会监督列入党和国家监督体系，财会监督体系成为国家治理体系不可或缺的一部分。财会监督覆盖国家经济政策执行、财政税收管理的所有经济主体的全部经济活动，具体包括宏观经济政策执行情况、预算管理情况、资源优化配置情况以及财税收支执行情况的监督。国家治理当然也包括企业治理，国家治理目标的实现依托于经济活动的基本细胞——企业。顺应时势，将财会监督嵌入企业风险管理体系，将大大有利于国家基于微观视角处理好治理问题，渐进构建国家宏观层面治理体系。
二、案例分析
（一）项目概况。物产中大东阳污水处理厂PPP项目建设地点在浙江省东阳市南马镇，主要背景是：随着近几年南马镇经济的跨越式发展，南马镇污水生产量逐年快速增加，污水处理能力超负荷运转，不能满足实际需要。通过PPP项目建设，能够进一步完善东阳市南马镇的市政基础设施建设工程，合理解决不断增长的污水处理诉求，缓解现有污水处理系统的压力，深入挖掘污水处理厂的运作效益、社会效益、经济效益、缓解效益，改善城市水环境质量，保护南江水域水体水质，促进区域绿色经济的可持续发展。
该PPP项目合作期限24年（建设期和运营期），由两个子项目组成：二期项目、一期改扩建项目，总投资1.6亿元，采用BOT（建设、运营、移交）运作方式。由新成立的项目公司承担项目的融资管理、工程设计以及污水处理厂建造、运营、维护和用户服务，合同期满前设置移交过渡期（30个工作日），开始移交项目直至全部移交完毕。污水处理费“按月计量，双月支付，年度复核”，其计算公式等于实际处理水量、污水处理服务费单价、绩效考核调整系数三者的乘积，当法律、政策、税收等发生变化，或污水处理标准、污泥处置方式等发生变化，导致建设资金或运营成本增加，可以协商调价，特别是进入运营期后，每3年对污水处理服务费成交调价系数进行一次测算，当变化超过正负5%，触发价格调整条件，双方均有权发起价格调整申请。
（二）项目风险画像。PPP项目风险管理，可从风险承担主体、风险分配原则、风险演变速度、风险影响大小、风险应对措施等因素综合考虑。就风险承担主体而言，一是以政府方和项目公司作为风险承担主体；二是以政府方和社会资本方作为风险承担主体；三是以政府方和项目公司、社会资本三方作为风险承担主体，无论何种方式都要视具体风险而定。目前，PPP项目风险分配原则应遵循：风险与成本对等、风险与收益对等原则、风险与可控对等原则。风险演变速度决定对风险监控的频率，比如政治风险演变速度比较慢，不需要时时监控；风险影响大小，则是风险的危害程度，导致的潜在损失大小。风险应对措施，包括风险规避、风险控制、风险迁移、风险自担、风险补偿、风险对冲。该污水处理厂项目主要风险画像，见表1。（表1）
（三）项目风险管理：嵌入财会监督。财会监督嵌入PPP项目风险管理体系，并非是对风险管理“新瓶装旧酒”的简单重塑，而是以国家加强财会监督为契机，强调会计在执纪监督中的重要性，并使之与现有监督体系相互配合，从而前移风险管理窗口，成为企业治理手段的最重要一环。从过往PPP项目实践经验中发现，传统财会监督体系普遍存在监督部门之间协同不足、沟通不畅、与其他监督形式无法形成相互补充等问题，导致财会监督效果不理想，无法为PPP项目管理提供有益帮助。这些问题，归根到底是财务信息流转不力、缺乏有效传导机制，具体原因包括制度失位、流程不当、考核缺失以及数字化建设落后等。因此，基于ISO 31000与COSO ERM框架，嵌入财务监督理念，从而形成针对该污水处理厂的PPP项目风险管理体系，这是一种创新性尝试，具体如图2所示。（图2）
1、风险管理要素。PPP风险管理要素包括：风险规划、风险识别、风险分析、风险应对、控制与监控。
（1）风险规划。风险规划是明确PPP项目风险管理的基调。本过程中财会监督的作用非常重要：复核污水处理厂PPP项目的风险偏好、风险容忍度与风险管理目标，确保风险管理与项目管理各阶段相适应，逐步形成风险管理文化。财会监督还需要建章立制，堵住内部控制漏洞，健全企业治理环境。
（2）风险识别。风险识别是一个持续、反复、闭环的动态过程，应根据风险的演变速度，确定其工作频率，比如有的风险（资金管理）需要每天监控。财会监督与运营管理相结合，同时紧密配合审计监督，对“三重一大”（重大事项决策、重要干部任免、重大项目投资决策、大额资金使用）保持高度敏感性，对重要财务指标做到时时监控。
（3）风险分析。通过风险分析，确定风险的影响和危害性，结合定性和定量两种方法，形成对风险事项可能性和影响大小两个维度的分析，并采用风险地图进行呈现。财会监督要求财务部门能够量化风险对会计损失的影响，特别是现金流量方面，从而做出决策。
（4）风险应对。根据风险分析结果，确定风险处理措施，特别是所需的资源投入，以及相应的预算调整、规划调整等。因此，财会监督需要明确风险应对的措施在财务上是否可行，即是否有足够的资源投入，是否符合“成本效益”原则，以及是否遵循“谁能控制、谁来承担”的原则。
（5）控制与监控。控制活动最能体现财会监督的内涵，它贯穿PPP项目风险管理的始终。此时，财务部门主动担责，制定批准、授权、调整等多级分权管理手册，并建立基于全面预算管理的业绩考核体系，以及通过应用财务系统，牵头或配合实施运营管理平台，保证职责分离的有效性、数据传递的及时性、流程管控的科学性，从而有力支持污水处理厂PPP项目的建设。
2、风险管理阶段。从财会监督视角出发，根据污水处理厂PPP项目实践特征，将项目操作流程分为准备阶段、规划阶段、实施阶段、移交阶段，并确定不同的管理侧重点和风险控制点。
（1）准备阶段。通过对潜在PPP项目进行筛选，进行可行性研究，测算投资回报率，最后选定东阳污水处理厂PPP项目。本阶段财会监督的重点：检查股权架构、管理架构的合理性，融资安排的合规性，实施方案的科学性。
（2）规划阶段。在正式实施PPP项目前，财务部门开始制定各项财务制度，包括《公司财务印章（U盾）管理办法》《发票申请及使用办法》《财务管理制度细则》《资金运行及账户管理办法》《员工借款管理办法》《费用支出及保险管理办法》《资金结算管理制度细则》《预算编制细则》等，并审核制定《内部控制细则》《绩效考核制度》，以及建设财务信息系统、OA系统、项目管理系统，对项目公司宣贯风险管理要点，从治理环境层面夯实财会监督基础。同时，积极落实中标后社会资本方的权责利，制订融资方案、推进融资计划。
（3）实施阶段。本阶段是重中之重，周期长、回报不确定，面临各种风险：管理团队稳定性、融资困难、社会资本方股权变动、宏观环境变化、政府方职责变动、运营风险、工程质量问题等。因此，该阶段需要建立一个动态、循环、明晰的风险管理体系。财会监督的职责是：建立业绩考核体系，以全面预算的编制、执行、分析为抓手，将战略分解至财务指标，将财务指标分解至业务指标，串联各级运营部门，最终达到全员参与、全员考核；构筑风险管理体系，将对财务风险的感知穿透到业务风险，根据风险演变速度，形成风险日报、风险周报、风险月报，及时通过信息系统传达至风险责任人，并持续跟踪整改状况。将各个系统进行集成，打通系统间数据屏障，形成“业财一体、业财联动”，将事后处理前置到事前处理。财务部门还利用大数据技术，分析宏观经济走势、居民消费变动、污水处理效率，预测运营收益变动，形成风险预警体系。
（4）移交阶段。因为真正的移交阶段尚未到来，财务部门主要从合同安排角度出发，审核具体的移交条件、条款及补偿方式，将合同履约风险降至最低。
3、风险管理维度。从传统意义上，政治、经济、技术、法律、财税是PPP项目风险管理的五大维度，当然以前财会监督更多聚焦到财税层面，仅仅聚焦财务风险。然而，财务风险很多情况下是结果，而非原因。所以，新时代的财会监督要求，财务部门从“原因”去看“结果”，更加注重财税风险之外的风险，进而前置风险管理窗口。
三、延伸思考
基于财会监督的PPP项目风险管理，无疑提升财务部门的地位，并且对财务人员的素质有了更高的要求。发展的经济环境、新的业务模式将衍生新的风险形态，然而随着信息技术的发展，推动财务智能化、业财一体化，提高风险的识别效率，进一步增强财会监督的深度和广度。因此，财务部门作为PPP项目公司最重要、最综合的信息数据部门，在完成内外部业务融合的基础上，应当积极主动担起公司智慧运营的责任，不断推进业财一体化、监督一体化进程；通过制定标准、数字化转型、风险窗口前置、流程规范，推动PPP项目的筛选、规划、运营、移交以及人事、资产、后勤保障的高度融合，将财政监督、财务监督、会计监督、事务所审计、国资委审计、审计署审计与财会监督职能深度融合，以大数据、人工智能应用思维构建与PPP项目风险管理相协调、相适应的智慧运营平台。
（作者单位：物产中大公用环境投资有限公司）
主要参考文献：
［1］刘悦.新会计法下加强企业财会监督策略研究［J］.会计之友，2024（18）.
［2］易翼，黄迪.国企财会监督协同机制构建与实现路径［J］.财会通讯，2024（18）.
［3］胡明霞，孙家林，陈凯，史超.新时代单位内部财会监督优化路径［J］.财务与会计，2024（02）.
［4］仵祎慧，吴杰.基于政府视角的我国PPP模式会计准则初探［J］.财务与会计，2019（10）.
［5］孙永尧.PPP项目运营方会计研究［J］.财会月刊，2019（09）.
［6］吉富星.PPP项目会计核算难点分析与处理建议［J］.中国注册会计师，2018（05）.
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