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| 企业合并会计处理方法探讨 |
| 第755期 作者：□文/何昱葳 时间：2025/6/16 15:46:39 浏览：33次 |
［提要］ 随着国际化进程的加快，企业间的合并与重组越来越频繁，企业合并的重要性也越来越明显。本文详细分析企业合并两种会计处理方法——购买法和权益法，阐述两种处理方法在我国的应用现状，并且分析选择两种方法带来的后果。同时，就两种方法使用过程中出现的问题给出合理化建议。通过对企业合并会计处理的理论研究，提高企业会计人员业务水平，从而促进企业合并会计处理的进一步发展。
关键词：企业合并；会计处理；现状
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2024年12月24日
随着我国经济的快速发展，国际化的步伐越来越明显，各国经济的差异化特点也愈发突出。然而，随之而来的企业合并方式也日趋复杂，现有的会计政策与会计处理方法，满足企业经营者对合并业务的核算要求已经是捉襟见肘。深入钻研企业合并会计处理方法，辨清国内外处理方法和应用，提出相应的建议，对企业合并会计处理具有非常重要的现实意义。
一、企业合并会计处理方法概述
（一）购买法
1、购买法的含义。购买法又称购受法，企业间合并的时候用它进行会计处理。购买法主要是一个企业购买另一企业资产的交易行为，就像是我们采购材料备件一样。购买法中使用公允价值来度量被购企业的资产，同时企业合并后的资产负债表中会把公允价值体现出来，并且公允价值和买价的差值也会计入商誉。但是，被并购企业的负债也要由并购企业来承担。合并以后，资产的控制权归资产的流入方所得，同时被并购企业将不再拥有该资产的所有权。行业内规定，非同一控制下的企业合并使用购买法。也就是说，凡是非同一控制下的企业合并统一采用购买法，而不考虑是吸收合并还是新设合并。
从以上定义可知，企业间的合并就是一种典型的交易行为，一方通过购买得到了另一方的资产。从购买方的角度出发，外面买来了资产直接入账就可以，得到的无论是资产还是负债都按照相当的价值量来处理。在做账时，应按公允价值入账处理主并企业收到的被并企业的资产和负债，合并成本当中超过这一公允价值的差额，应该确认为商誉，并可以在一定期限内予以摊销。从购买日起，购买方的财务报表中就可以体现被并企业的经营成果，并没有实际影响什么，只是体现而已，购买方企业不能划转被并企业的收益留存。
2、购买法的特点。作为一种企业合并会计处理方法，购买法又是一种买卖行为，本身具有一定特点：（1）合并处理被看作是一种商业交易行为。购买法的实质就是一家企业对另一家企业资产的控制。（2）购买法建立了全新的计价基础。被合并企业的资产是按照购买日的公允价值来进行核算的。（3）购买法操作过程中可能产生商誉，主要是以公允价值购买被并企业的资产，合并企业取得资产的价值与真实成本之间不一致造成的，这就是商誉产生的源头所在。（4）购买法对于被并企业的收益处理。被合并企业购买日之前实现的收益，不包括在合并后企业的当期权益中。购买法的观点是，企业之间的合并是企业控制关系的买卖，因而购买方企业的资产负债表中不会考虑这部分留存收益。购买方企业的利润表也不计入企业合并行为发生当期期初至购买日实现的收益。（5）企业合并过程不可避免地会构成母子公司关系，母公司在编制购买日的合并资产负债表的时候，按照公允价值来表示被并企业的资产。公司合并使用的这个公允价值与购买成本之间的数额差值，就是我们通常说的商誉所在。
3、购买法的理论基础。在会计处理当中，采用购买法的前提条件是企业合并是一种购买行为。企业合并被认为是交易双方主体之间的一种公平交易，我们讲的公平主要体现在被购买方的价值是以公允价值来表示。根据财务历史成本原则，被并企业的价值通常是以购买价格来确认的。发生公司间并购的时候，被并企业的经营能力将会受到持续恶化，所以对其资产进行重新计量也是理所应当的事情。
（二）权益结合法
1、权益结合法的含义。权益结合法也被称为是权益联营法，它是指参与合并的企业，不使用资源支付，仅仅是所有权的结合，过程中不存在买卖行为。国际会计准则第22号中，权益结合法的定义为，参与的企业股东联合控制他们的全部或实际的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险的企业合并。
权益结合法中参与合并的所有股东共同出资，联合各自资源，一同参与生产和经营，形成经济资源的强强联合，对于收益和风险，所有股东共同承担。所以，权益结合成为了权益结合法的前提。合作过程中只是股权联合，并不存在资源的购买与付出，计量基础也没有变化，仍然可以使用历史成本法进行会计处理。
2、权益结合法的特点。权益结合法认为合并是企业间权益的联合，具有自己特有的特点：（1）权益结合法也是一种经济活动中的行为，它的经济本质是企业之间的权益联合，企业之间的购买经济行为不存在。（2）权益结合法的计价基础是按照原账面价值入账所获资产和负债，原资产和负债的计价基础并没有发生变化，合并后资产负债中计价基础也没有变化。（3）权益结合法是合并企业权益的联合，它们作为一个经济实体运行，被并企业合并前的留存收益理所应当纳入到合并后企业资产负债表之中。因此，合并企业的合并财务报表之中包括被并购企业在并购日之前的留存收益。（4）权益结合法是合并各方权益的结合，对于资产的处理通常是按照原值进行计量，不像购买法按照公允价值进行计量，所以这种方法下的价值计量比购买法低。这个处理过程中，没有购买成本，商誉更是无从谈起。（5）权益结合法还会根据各合并方在以前年度使用的经济政策不同调整合并以前的年报。
3、权益结合法的理论基础。权益结合法的使用具有一定的假设，那就是企业合并只是股权的联合。这种处理方法相对来说还是比较公平的，参与各方的合并保持了各自应有的利益，即便是合并以后也是按照比例承担责任和义务，只是所有股东成为了一个整体，资源进行了合并和联合，共同做大做强。股权联合之后只是对企业股权结构进行了调整，没有改变原先独立的各个股东集团的权益。
（三）企业合并两种会计处理方法对比。分别考虑两个方面，分别是会计信息质量、理论基础，从这两个方面对两种方法进行对比分析。
1、会计信息质量比较。我国经济社会的发展过程中，资产评估机制并不完善，咨询中介的评估结果也有待确认，我们使用的公允价值也是一个差强人意的数值。所以，在这种经济背景下，由权益结合法得到的会计信息更加准确，由购买法得到的会计信息更加公平。前面我们已经说到，利用权益结合法进行会计处理，资产是按照账面价值来进行考虑的，相比购买法来说没有那么的客观真实。所以，权益结合法的缺点在于反映合并企业资产负债价值不够准确客观，这一点比起购买法来要逊色一点，也就是说，购买法下的会计信息质量更加的接近实际经营状况。
2、理论假设的不同。两种方法采用的基本假设不同。我们在购买法的处理过程中默认经营者不持续经营，合并过程完成后，一方得到另一方的全部经济资源，此时，购买方重新计量被购买方的经济资源，计量的标准就是当前的公允价值。权益结合法假设是经营者持续经营，没有经济资源的流出和流入存在于合并过程中，更不会考虑以公允价值计量被购买方的资产和负债，通常情况下是按照历史成本来进行。
3、会计处理原则不同。尤其是对于合并当年实现的净利润。购买法只考虑被合并企业从被合并之日起后续的损益，而权益结合法则与此不同，会计处理不会影响到合并利润表的利润总额。
二、我国企业合并会计处理现状
自从2006年财政部企业会计准则明确规定以来，权益结合法适合同一控制下的企业合并类型，购买法适合非同一控制下的企业合并类型。财务实际业务中会计处理法混乱选择的现状才得到了抑制，同时权益结合法的使用也变得有据可依。
（一）权益结合法应用现状。新准则实施以后，符合要求的大部分企业运用了权益结合法进行会计核算，它们通常以账面价值为基础进行会计处理，这类企业占到合并总数的40%左右。通过对这些企业数据进行分析发现，大部分的企业合并案例中，合并企业的资产账面价值与公允价值或多或少都存在差异，最终使合并报表中资产信息的公认度降低，从而使合并信息的可靠性降低。权益结合法的这一显著特点，成为一些上市公司操纵利润的不二选择。
依据新准则的权益结合法，对于被并企业的资产按照原账面价值进行确定，没有所谓的公允价值计量过程，商誉也就成为无本之木。对于被并企业合并前的利润，准则并没有过多地进行强调，在考虑合并企业公司业绩的时候，需要特别留意此类利润陷阱。
（二）购买法应用现状。购买法通常是我国企业在进行合并处理时的默认选择。新准则一落地，购买法的应用范围缩小为只有非同一控制下的企业合并。根据政府部门的报告显示，可以使用购买法进行企业合并的会计处理的企业只有少数，但却产生了数额巨大的商誉。从中可以发现，购买法留下了操作利润的隐患，再加上评估不准，以及人员素质差别，因此购买法在实际应用中阻力很大，也给了权益法一定的发展空间。由于我国经济制度的约束，企业往往希望通过较高的利润控制股票的涨停变化。因此，必须严格限制权益结合法使用条件。
（三）我国企业合并会计方法选择后果分析。企业合并会计方法的选择问题一直备受国际金融界的关注，同样也是国内会计行业讨论的焦点。主要是因为企业合并会计方法的选择，不仅对企业会计报表产生重要的影响，同时对于经济的发展也具有同样的效果，甚至于还会波及纳税、股权结构等方面。在这种特殊的背景下，会计行业更是深受其害，如不加以规范和引导，必将影响我们经济的繁荣稳定发展。
三、我国企业合并会计处理方法问题及建议
我国企业合并处理因为采取的方法不同，会产生一定程度上不同的经济后果。一些利益驱使者，甚至借助媒体舆论的力量，通过造势来影响会计准则的修订及发布。国外的一些高科技企业对权益结合法也十分关注，更有甚者会采取一些干扰措施。在我国，企业合并会计准则也是面对问题较多，力求会计准则可以科学合理。
（一）运用权益结合法会计处理方法问题及建议
1、权益结合法下存在的问题。首先，权益结合法容易给决策者造成错觉，时常会有决策失误出现，因为权益结合法能够长期控制合并后较高的收益报告，一些企业常会做出表面上好看的数据报表，这份数据报表的可靠性可想而知。其次，权益结合法适用范围是股权联合性质的企业合并，没有实际经济的流入流出，合并企业以此来美化报表数据，从而吸引资本市场上更多的资金流入企业，这对资源的合理配置非常不利。
2、权益结合法会计处理方法的建议。第一，政府应当出台相关的政策，建立企业合并信息的披露机制，有效规范和约束权益结合法的使用，保证会计信息的质量准确可靠。第二，政府部门严格限制合并后被并企业的资产进行再次出售。第三，会计处理时需要从主观上判断“同一控制下的企业合并”，需要减少人为控制的余地，限制权益结合法的应用，建立一定的标准限制条件，以达到合理配置资源的目的。
（二）运用购买法会计处理方法问题及建议
1、购买法的问题主要表现。其一，购买法对被并企业和合并企业采用不同的计价基础。对于合并企业，购买法未重新计量资产和负债，对于被并企业又重新计量资产和负债，并且按照公允的价值计量，如此一来就会出现两者计价基础不一致的情况，那么产生的会计信息就没有可比性。其二，购买法通常会出现商誉和公允价值。这两项具有一定的主观因素，由于客观标准和计量方法的不同，导致以上两项也就存在差异，从而使会计信息的可靠性有所降低。其三，商誉的确定也有类似情况存在，同样也会影响会计信息的可比较性。
2、购买法会计处理方法的建议。第一，国家出台制度，完善企业计价基础，对合并企业的商誉也进行二次确认，提高会计信息报表的可比较性。第二，根据实际情况减少主观因素增加约束条件，提高会计信息的可靠性。第三，企业合并处理时公允价值的确定应该更加贴近实际，更加合理准确。
综上，企业合并会计是一个非常贴近实际的业务课题，涉及的内容非常多，操作起来更是灵活多变。希望通过对企业合并会计处理的理论研究，提高企业会计人员的业务水平，从而促进企业合并会计处理的进一步发展。
（作者单位：西安石油大学）
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