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| 加密数字货币会计确认与计量浅析 |
| 第759期 作者：□文/杨亚萱 石嵩笛 高靖宇 田 峰 时间：2025/8/16 14:12:20 浏览：36次 |
［提要］ 近年来，数字货币逐渐被世界各国所认可，其典型代表比特币价格一度突破10万美金。其价值的巨大性和价格的剧烈波动性对当前国内外的会计准则提出挑战，探究数字货币的会计处理规则成为一个无法避免的问题。本文介绍数字货币的演进和特点，探讨其如何影响会计确认、计量以及在会计处理中存在的问题，希望通过不同国家现行会计准则对数字货币账务处理的利弊分析，为会计准则的修订提供有益思考。
关键词：加密数字货币；会计确认；会计计量
基金项目：黑龙江八一农垦大学“三纵”科研支持计划青创人才项目（RRCPY202303）；黑龙江省大学生创新训练项目：“基于非遗传承视域下的均安沙头的三角插折纸非遗推广”（S202410223015S）。通讯作者：田峰
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2025年3月21日
近年来，以区块链技术作为底层技术支持的数字货币应运而生，不仅给传统货币和原有的金融交易模式带来前所未有的挑战，也为金融体系适应数字化经济发展提供革新道路。国际会计准则虽出台部分指引，但尚未制定具体准则，大量上市企业在应用现存准则对数字货币进行确认、计量时均出现不同方面的问题。因此，探究数字货币的会计确认方法和计量属性具有极强的现实意义。
一、数字货币历史演进及概念界定
数字货币的早期概念可以追溯到1982年，由“数字货币之父”大卫查姆提出的具有盲目性、不可追溯性和唯一性的“盲签”算法，在安全可靠、交易匿名、双重支付等方面为数字货币体系提供了支撑；到1998年，韦戴首次提出将分布式存储技术应用于数字货币的B-Money中心化货币构想，奠定了加密数字货币的诞生基础；2009年，中本聪首次引入区块链技术、应用工作量证明机制，开创了以比特币为主要形式的数字货币的先河。自此以后，不同形式的数字货币相继诞生，比如以提供更快交易确定时间、更高交易吞吐量为特点的莱特币；为去中心化域名注册服务的域名币；引入智能合约功能的以太币等。这些货币的发行为数字货币体系增添了新的活力，推动数字货币不断发展与创新。
在数字货币的属性界定方面，根据发行主体不同可以分为法定数字货币和私人数字货币，法定数字货币由有权机关即国家中央银行发行，具有法定地位，以电子记录形式存在，可替代传统纸币，且具有法偿性；私人数字货币是由私人机构发行，不具有法偿性，也无稳定的货币锚，具有去中心化、匿名性、跨国界的特点，满足了人们对于数字货币信用模式的新诉求。同时，数字货币也与以电子支付为主要载体的电子货币的概念相契合，电子货币是指“通过电子信息的交换来完成债务清偿的支付工具”，具有法偿性，且与电子货币一样都具有通货交易属性。
二、加密数字货币会计处理规则
加密数字货币作为数字货币的子集，以区块链技术为基础支撑技术，使信息的记录、更新和储存“去中心化”。通过解决复杂的数学问题验证和记录更新的信息并将其追加在原有的区块链条上，从而获得系统新生成的加密货币作为奖励，同时利用可信可控云计算技术与芯片技术保障加密数字货币的交易安全，这一过程就是所谓的“挖矿”，与矿工挖金矿过程类似。但是此矿工没有付出实际劳动过程，而是在耗费自己的计算资源计算一个目标值用来满足相关区块链账本自动设定的数学要求。作为第一种也是最广泛使用的比特币便采用了分布式技术和工作量证明，即“挖矿”方法。正是加密数字货币具有去中心化、高波动性、缺乏物理形态等独特属性，使得各国和国际会计准则虽均承认加密数字货币拥有会计资产属性，但难以归入现行会计准则中的任何一个资产类别，导致不同会计主体在进行会计处理时存在较大主观判断，影响会计信息的可比性、信息披露的不确定性。因此，探究适应数字货币特点的会计准则成为市场实践交易不可回避的问题。
（一）现行会计准则适用于加密数字货币存在的主要问题
1、将加密数字货币看作金融资产处理。据IFRS9的定义，金融资产包括企业持有的现金、其他方的权益工具、从其他方收取现金或其他金融资产的权利（如应收账款、应收票据、贷款等）、在潜在有利条件下与其他方交换金融资产或负债的权利（如企业持有的衍生金融工具），而加密数字货币持有人与各参与方没有任何合同关系，并不存在确立交付或接收现金或其他金融工具的权利或义务的合同；此外，许多加密数字货币运用公允价值计量时缺乏活跃的商品市场，与金融资产的公允价值计量的前提相违背。因此，将加密数字货币分类确认，将存在活跃交易市场的加密数字货币确认为金融资产并以公允价值计量具有一定的合理性。
2、将加密数字货币看作存货处理。部分学者认为，诸多企业挖矿获取利益，而由此得到的比特币可视同为企业用于销售获利而生产的存货。毕马威（KPMG）也引用了国际财务委员会的观点，认为当企业的加密数字货币以长期持有为目的时，应将其归类为存货。我国现行会计准则对存货的定义为：“企业在日常活动中持有的以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”，相对符合长期以“挖矿”方式取得并持有比特币以备出售为目的的企业。对于市场上大多以投资方式取得比特币的企业，其取得的加密货币显然不符合存货的定义。在计量方法方面，存货以“成本与可变现净值孰低”为原则进行后续计量，而部分加密数字货币目前在市场上高度活跃，难以提供稳定的与数字资产相关的价格信息，不符合会计信息可靠性的质量要求，历史成本的计量属性更无法全面反映加密数字货币的风险与价值信息。因此，将数字货币作为存货确认，符合部分“挖矿”方式取得比特币并持有以备出售的经济业务实质，但以历史成本计量可能违背会计信息质量要求。
3、将加密数字货币看作无形资产处理。以比特币为代表的加密数字资产拥有虚拟性和非货币性特征，一些西方国家将其作为无限寿命的无形资产处理，但存在如下缺点：（1）定义相符问题。无形资产通常是指没有实物形态的可辨认的非货币性资产，它们能够为企业生产经营带来未来现金收益，如知识产权或版权，但数字货币并不能在使用中直接为企业创造价值、形成未来现金收益，只能通过投资者的存款资金提供流动性。（2）流动性划分问题。无形资产一般被视为非流动资产，是一项长期资产，而加密数字货币流动性受经营者风险偏好程度和市场价格波动两方面影响，若经营者风险偏好较高，对数字货币资产未来价值较为乐观，看好其长期增长潜力，更愿承担市场价值波动的风险，坚定选择持有数字货币资产，进而将其划分为非流动资产；但若经营者风险偏好较低，企业更加注重资产安全性和风险控制管理，而数字货币短期内价格波动剧烈，导致对其市场缺乏长期信心，会选择短期套现离场，则应将其划分为流动资产。（3）减值问题。对于无形资产的减值处理，加密数字货币价格波动剧烈且迅速，减值测试和价值重估也是流于形式，难以公允反映价值。
（二）加密数字货币的会计确认和计量方法设想。学术界和实务界对于加密数字货币的会计处理持有多样化的观点，但普遍认同加密货币应作为资产进行会计处理。多数国家出于税收目的，会将加密数字货币视为“资产”的一种特殊形式。对于矿机售卖企业或者挖矿企业获得加密数字货币时通常将其作为存货，售出时确认收入，价值活动与企业经营有关。依据现有的会计科目都无法准确满足加密数字货币的会计核算要求，因此新增特定的资产类会计科目，是核算加密数字货币的必然选择。新增什么样的会计科目，如何对加密数字资产进行具体的账务处理，是重要的研究问题。
由于加密数字货币和法定数字货币统称为数字货币，为了更为直观、具体、准确地反映加密数字货币的资产变动情况，可以增设“数字货币资产”为一级科目，同时设置“加密数字货币”为二级科目。当业务处理中有具体的加密数字货币时，如比特币，可以将“比特币”作为二级科目。对数字货币资产的会计确认与计量进行分析。
1、初始计量的处理。资产的初始计量方法有历史成本法、公允价值法和现值法等，但是加密数字货币市场价格波动剧烈，如果采用成本法进行初始计量，将不能反映资产价值的变化，信息的相关性降低，资料对比性不足。很多国家利用成本法对数字货币进行初始计量会把加密数字货币看成是无限寿命的无形资产，按照IAS38的国际会计准则的规定，其不适用摊销，只能做减值损失准备，限制了成本法的应用。为了准确反映财务报表中数字货币的资产价值变动，对于数字货币的初始计量应采用公允价值变动法。对于可以直接服务于企业生产、经营或管理活动的，在取得时即可为企业带来直接或间接的经济利益流入的加密数字货币，企业在平台购置时的购买价格、相关税费以及其他交易成本应当按其当日的公允价值计入加密数字货币的初始入账金额；而对于那些需要经过进一步清洗、整合、分析或者挖掘等加工处理以便适应企业在特定应用场景有效管理和利用的加密货币，其购入时支付的原始对价可视作资本化的初步投资。由此，加密货币的账面价值能够全面反映企业获取和开发该数据资源的实际经济代价，以便更准确地计量其对企业财务状况和经营成果的影响。另外，需考虑将平台手续费计入投资收益，具体账务处理为：
借：数字货币资产—加密数字货币—成本（购入时的公允价值）
投资收益
贷：银行存款
2、持有期间的处理。购买后，加密数字货币在持有期间处于具有公开交易的活跃市场，活跃市场的报价可作为其公允价值的依据，与企业加密数字货币的账面价值进行对比，若活跃市场中加密数字货币的公允价值大于企业持有的加密数字货币的账面价值，其差额应计入“数字货币资产公允价值变动”，同时在贷方增加“数字货币公允价值变动损益”，具体账务处理为：
借：数字货币资产—加密货币资产—公允价值变动
贷：数字货币公允价值变动损益
若公允价值小于企业持有的账面价值，则企业账务处理的借方科目和贷方科目应分别为：
借：数字货币公允价值变动损益
贷：数字货币资产—加密货币资产—公允价值变动。
3、后续处置的处理。企业为满足财务需求或受市场因素影响，可能会选择出售加密数字货币获取收益，此时首先应该考虑加密数字货币当日的公允价值，将其与账面价值的差额计入数字货币当期损益，若出售加密数字货币收到的银行存款等金额大于当日的数字货币的公允价值，则该差额应计入数字货币损益，具体分录为：
借：银行存款
贷：数字货币资产—加密数字货币—成本
数字货币资产—加密数字货币—公允价值变动
数字货币损益
若出售加密数字货币收到的银行存款等金额小于当日的数字货币的公允价值，具体分录为：
借：银行存款
数字货币损益
贷：数字货币资产—加密数字货币—成本
数字货币资产—加密数字货币—公允价值变动
如果企业丢失私钥文件、忘记私钥密码或硬件故障，会丧失对加密数字货币所有权，或由于加密数字货币短期大幅贬值，市场竞争激烈导致其不能为企业带来利润的情况下，应当对该类资产进行终止计量。具体分录为：
借：待处理财产损益—待处理数字货币资产损益
贷：数字货币资产—加密数字货币—成本
数字货币资产—加密数字货币—公允价值变动
调查处理后：
借：营业外支出/其他应收款/管理费用
贷：待处理财产损益—待处理数字货币资产损益
一些国家允许企业进行包括购买商品或服务使用加密数字货币在内的加密数字货币支付服务。根据中国人民银行发布的相关政策法规，中国企业允许使用法定数字货币进行交易，具体分录为：
借：库存商品/劳务成本等（购买商品或服务的公允价值）
贷：数字货币资产—加密数字货币—成本
数字货币资产—加密数字货币—公允价值变动
而“数字货币损益”科目为其差额，可能在借方或者贷方。
三、结论
作为区域链技术发展、数字经济变革的时代产物，加密数字货币不应再局限于现有的会计准则框架下进行会计确认和计量，应依托现有准则的原则性指引，综合考虑可靠性和相关性，寻找恰当的方法，减少实务中的主观判断。因此，政府相关部门应积极寻求国际合作，加强监管力度，制定全球性监管框架，确保加密数字货币交易市场健康有序发展。
（作者单位：黑龙江八一农垦大学）
主要参考文献：
［1］刘晓欣.全球法定数字货币现状、发展趋势及监管政策［J］.人民论坛，2021（24）.
［2］张庆麟.电子货币的法律性质初探［J］.武汉大学学报（社会科学版），2001（05）.
［3］罗玫.加密数字货币的会计确认和税务实践［J］.会计研究，2019（12）.
［4］曹蕾.不同持有目的下加密数字货币会计确认与计量方法研究［J］.财会研究，2022（03）.
［5］张春燕.美国加密数字货币的税收问题研究：从制度设计到纳税征管［J］.税务与经济，2021（06）.
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