根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。企业间的债务重组方式有：以资产（包括货币资产和非货币资产）清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件及以上三种方式的组合。本文主要研究以非货币资产清偿债务的债务重组的税收筹划。

以非货币资产清偿债务的债务重组包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等非货币资产清偿企业债务。以存货清偿债务所涉及到的税种包括所得税、增值税、城市维护建设税及教育费附加等，有时还包括消费税。以短期投资、固定资产、长期投资、无形资产清偿债务的所涉及到的税种包括所得税、营业税、城市维护建设税及教育费附加等。

财税［2009］59号规定，以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称《债务重组准则》）规定：以非货币资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非货币资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非货币资产公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。也就是说，债务人以非货币资产清偿债务的，除另有规定外，需分解为按转让非货币资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行企业所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人取得的非现金资产应当按照有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税基础，然后据以计算可以在企业所得税税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销等。

一、以库存材料、商品清偿债务的债务重组税收筹划

［案例1］ A手表公司2014年6月份对外出售V型高档手表300只，当月平均对外销售价格为2万元/只，最高销售价格为2.3万/只，最低销售价格为1.8万/只。A公司欠B企业600万元的债务，到期无法偿还，双方协商用200只手表抵偿该欠款，高档手表的消费税税率为20%，每只手表的成本价为1万元/只，假设城建税税率为7%，教育费附加率为3%。根据《消费税暂行条例》（中华人民共和国国务院第135号）规定：纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务等方面的应税消费品，按照同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

A公司债务重组涉税情况如下：

应交增值税销项税额=200×2×17%=68（万元）

应交消费税=200×2.3×20%=92（万元）

应交城建税和教育费附加=（68+92）×（7%+3%）＝16（万元）

应交所得税=［200×（2-1）-92-16+（600-200×2）］×25%＝73（万元）

A公司在债务重组中的税负总额=68+92+16+73=249（万元）

B企业债务重组涉税情况如下：

可抵扣进项税额=200×2×17%=68（万元）

债务重组损失= （600-200×2）-68=132（万元），调减应纳税所得额为132万元

抵减所得税额=132×25%=33（万元）

B企业在债务重组中可抵扣的税额=68+33=101（万元）

［筹划操作］ A公司先将200只手表以每只1.8万元的价格销售给B企业，然后用该金额偿还乙公司的债务，不足偿还的部分，A、B公司协商予以豁免。

A公司债务重组涉税情况如下：

应交增值税销项税额=200×1.8×17%=61.2（万元）

应交消费税=200×1.8×20%=72（万元）

应交城建税和教育费附加=（61.2+72）×（7%+3%）=13.32（万元）

应交所得税=［200×（1.8-1）-72-13.32+（600-200×1.8）］×25%=78.67（万元）

A公司债务重组中的税负总额=61.2+72+13.32+78.67=225.19（万元）

B企业债务重组涉税情况如下：

可抵扣进项税额=200×1.8×17%=61.2（万元）

债务重组损失=（600-200×1.8）-61.2=178.8（万元），调减应纳税所得额为178.8万元，抵减所得税额=178.8×25%=44.7（万元）

B企业在债务重组中可抵扣的税额=61.2+44.7=105.9（万元）

［筹划结果］　经过筹划，A公司税负减轻23.81（249-225.19）万元，B企业的税负减轻4.9（105.9-101）万元。

［筹划剖析］　用库存材料、商品抵偿债务，先销售再抵债与直接抵债相比前者可同时降低债权人和债务人的税收负担。

二、以无形资产抵偿债务的税收筹划

［案例2］ 2014年M公司欠N公司（金融企业）贷款本息合计1，150万元，其中贷款本金1，000万元，利息150万元。M公司由于财务困难，难以偿付N公司应付账款。经MN公司协商，M公司以一项专利抵偿所欠N公司全部本息。该专利原价700万元，已计提摊销100万元，假定无残值。该专利的市场价格900万，评估价值为1，000万。营业税税率5%，城建税为7%，教育费附加为3%。

M公司债务重组涉税情况如下：

应交营业税=1000×5%=50（万元）

应交城建税和教育费附加=50×（7%+3%）=5（万元）

应交印花税=1000×0.5‰=0.5（万元）

应交所得税=［（1000-700+100）-50-5-0.5+（1150-1000）］×25%=123.63（万元）

M公司在债务重组中的税负总额=50+5+0.5+123.63=179.13（万元）

N公司债务重组涉税情况如下：

应交营业税=150×5%=7.5（万元）

应交城建税和教育费附加=7.5×（7%+3%）=0.75（万元）

应交印花税=1000×0.5‰=0.5（万元）

应交所得税=［150-7.5-0.75-0.5-（1150-1000）］×25%=-2.19（万元）

N公司在债务重组中税负总额=7.5+0.75+0.5-2.19=6.56（万元）

［筹划操作］ N公司先豁免M公司应付的利息150万元，然后再以市场价900万元为基础抵偿所欠本金，无形资产市场价与所欠本金的差额，MN公司可协商豁免。

M公司债务重组涉税情况如下：

应交营业税=900×5%=45（万元）

应交城建税和教育费附加=45×（7%+3%）=4.5（万元）

应交印花税=900×0.5‰=0.45（万元）

应交所得税=［（900-700+100）-45-4.5-0.45+（1150-900）］×25%=125.01（万元）

M公司在债务重组中的税负总额=45+4.5+0.45+125.01=174.96（万元）

N公司债务重组涉税情况如下：

应交印花税=900×0.5‰=0.45（万元）

应交所得税=［-0.45-（1150-900）］×25%=-62.61（万元）

N公司在债务重组中税负总额=0.45-62.61=-62.16（万元）

［筹划结果］　经过筹划，M公司的税收负担减少4.17（179.13-174.96）万元，N公司的税收负担减少55.6（62.16-6.56）万元。

［筹划剖析］　债务人以其拥有的无形资产抵偿债务，债权人如果适当豁免债务人所欠债务，会产生以下三个方面的筹划效果：首先，税基减小。对于债务人来说，由于部分债务被豁免，债务人无形资产作价降低，导致流转税税基降低，从而减轻税负；对于债权人来说，豁免部分债务，导致债务重组损失增加，使得所得税的税基减小，或者可抵扣的损失增加，从而达到税负降低的筹划效果。其次，税种减少。对于债权人来说，由于直接豁免债务人所欠利息，可以免交由于利息收入产生的营业税，从而降低税负。再次，税率降低。《企业所得税法》（中华人民共和国国家主席令第63号）第二十八条规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。在债权人公司的规模符合小型微利企业标准，但是利润高于小型微利企业标准的情况下，可通过直接豁免债务人部分债务，增加债务重组损失，减少报表利润，使得利润达到小型微利企业标准，从而可以适用20%的优惠税率达到降低税负的目的。

（作者单位：1.天津财经大学珠江学院；2.延长油田股份有限公司富县采油厂）

主要参考文献：

［1］财税［2009］59号文件.财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.

［2］中国注册会计师协会.2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材会计［M］.中国财政经济出版社.

［3］毛鑫.企业债务重组的税收筹划［J］.纳税筹划，2012.6.