［提要］　本文通过对资本保全理论与会计假设、会计计量以及会计核算原则的关系研究，从理论层面对资本保全理论在现代会计理论中的地位进行论述，以说明资本保全理论在现代会计理论中具有指导作用。

关键词：资本保全；会计假设；会计计量；会计原则

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年11月9日

一、资本保全理论与会计假设

财务会计理论在形成过程中建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设。假设是具有普遍实用性的规律性现象，作为会计理论的任何一部分都必须建立在会计假设基础之上。然而，资本保全理论仅仅依赖于其中的三个基本假设，而无需完全依赖第四个假设中的币值不变假设，因而可以说明资本保全理论是会计理论的重要补充。

会计主体假设《企业会计准则—基本准则》第五条规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这是对会计主体假设的描述。会计主体假设是指会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项经济活动。因为有了会计主体假设，企业作为独立的经济实体，必须做到自主经营、自负盈亏，当然就会十分注意所有者投入企业的资本是否能得到保全。

持续经营假设《企业会计准则—基本准则》第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这是对持续经营假设的描述。持续经营假设是指会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提，而不考虑企业是否破产清算等，在此前提下选择会计程序及会计处理方法，进行会计核算。因为有了持续经营假设，企业要不断地持续经营下去，也就必然要求资本得到保全，否则的话，资本不断受到侵蚀，企业要想持续经营也是根本做不到的。

会计分期假设《企业会计准则—基本准则》第七条规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”这是对会计分期假设的描述。会计分期是指把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间。因为有了会计分期假设，将企业持续不断的经营过程人为地划分为若干个相等的会计期间，在每一会计期间计量核算企业的资产损益，判断企业资本是否很好的得以保全，以防止侵蚀资本行为的发生，使资本得到保值增值，这对业主来说才是具有实用价值的，否则的话，等到企业整个经济活动终结时才得到财务报告，才能判断企业资本是否得到保全，这对业主来说已无更多的实际意义。

货币计量中的币值不变假设在现实经济生活中正日益受到严重挑战，从理论角度看，在币值稳定假设尚未成立之时，财务资本和实物资本是基本一致的，资本保全理论只需要也只能停留在其形成的初始阶段——简单地保全财务资本即可，而在币值稳定假设遭到否定时，财务资本和实物资本相背离，资本保全理论可以按照其形成的高级阶段——实物资本保全的要求，选择合理的计量模式，准确地计量损益，使企业资本得到充分保全。这样，资本保全理论又成为整个会计理论的必要补充，使现代会计理论更趋完善。

从以上的讨论中，可以看出资本保全理论是建立在会计理论中的三个基本假设之上，而不关注币值稳定假设的成立与否。如果币值稳定假设成立，资本保全理论以其浅层次的财务资本保全贯穿于会计核算体系；如果币值稳定假设不成立，资本保全理论以其深层次的实物资本保全理论和方法满足会计核算的特殊需要。总之，资本保全理论既体现于会计理论之中，又是会计理论的重要补充。

二、资本保全理论与会计计量

在会计计量中，资产和损益计量被认为是两个十分重要的方面，资本保全理论对二者均有十分重要的影响。

资本保全理论对损益计量具有决定性影响作用，这是不容置疑的。从资本保全理论形成之初，资本保全问题便是与损益问题紧密联系在一起的。资本保全的核心思想是经济学的真实权益理论，资本保全理论就是将这一核心思想体现到会计实务中去，要求企业计量损益之时，以不侵蚀资本为条件。在物价变动不显著时，财务资本与实物资本基本保持一致，坚持历史成本下的财务资本保全便足以使企业的损益计量真实可靠，不致侵蚀资本。而在物价显著变动时，财务资本与实物资本相背离，对资本保全观的选择便成为会计界争论的焦点。不同的资本保全观对损益计量产生重大影响，二者在损益计量中的最大分歧在于对持产利得或损失的确认。

选用财务资本保全观，收益是以货币表示的净资产的增加，无论是来源于非资本性经济业务，还是来源于环境变动的影响，只要导致净资产的增加，均可确认为收益。因此，各种资产的持产利得也被确认为收益。而选用实物资本保全观，收益被认为是实物生产能力的增量，由于环境变动影响而产生的持产利得不被确认为收益计入利润表，而是将其作为资本调整或准备，即作为维持原有生产能力因素计入资产负债表。

从财务资本保全分析，实物资本保全是从收益中挖走一块补充资本；从实物资本保全分析，财务资本保全是从资本中挖走一块列作收益。笔者认为，会计核算的收益应理解为经济活动产生的收益，由于环境变动造成的利得或损失应直接归属为资本调整，也就是说选择实物资本保全更为合理。然而，实物资本保全运用于实务时，尚有许多困难。因此，财务资本保全观仍占主要地位，这对如何更好地计量损益仍是一个主要障碍。但尽管如此，选择不同资本保全观，对损益计量的影响可见一斑。

资本保全理论对资产计量也有重大影响，这一影响是通过对会计计量模式的选择来实现的。将前述财务资本和实物资本两种不同的资本保全观与不同的计量属性加以组合，则可以构成多种多样的会计计量模式。在财务资本保全观的会计计量模式有：历史成本/名义货币、现行成本/名义货币、重置成本/名义货币、现行脱手价值/名义货币、历史成本/不变购买力、现行成本/不变购买力、重置成本/不变购买力、现行脱手价值/不变购买力；在实物资本保全观下的会计计量模式有：现行成本/名义货币，重置成本/名义货币、现行脱手价值/名义货币、现行成本/不变购买力、重置成本/不变购买力、现行脱手价值/不变购买力。资本保全理论对会计实务的要求，首先要在财务资本保全与实物资本保全中做出选择，进而还要在诸多会计计量模式中做出选择，其选择的结果直接影响着会计计量中的资产计量。尽管目前历史成本／名义货币的计量模式在实务中占绝对主流，其他模式有的在实务中出现过，有的仅存在于理论探讨中，但不可否认，资本保全理论对资产计量产生了重大影响。

由上述分析不难看出，会计实务对资本保全观的选择对收益计量产生重大影响，进而对会计计量模式的选择以及对资产计量产生重大影响，可见资本保全理论在现代会计理论中的重要地位。

三、资本保全理论与会计核算原则

在会计实务中，会计行为受稳健性原则、历史成本原则及其所有辅助原则和方法的支配。然而在会计理论中，稳健性原则、历史成本原则等诸多会计原则都受到了不同程度的挑战，资本保全理论的建立发展都与这些原则有着不可分割的联系。

资本保全的理论研究成果中，建立了许多会计计量模式，这些计量模式都是对历史成本原则的否定。历史成本原则遭到全面否定的根本原因在于它赖以存在的经济基础动摇了。币值不变、物价不变是历史成本原则存在的前提。按照历史成本原则的要求，进行会计计量的单位只需用名义货币，因为货币的价值是稳定的或相对稳定的；进行会计计量的属性只能是原始成本，因为原始成本是企业有关项目在过去的实际交易价格或成本，它们较为客观并可验证。但是，由于环境变化和通货膨胀的发生，货币购买力产生剧烈的变动，使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比，以致币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实。这样，继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务，很难再得到正确的结果。基于这个原因，资本保全理论中建立的会计计量模式都在不同程度上偏离了币值不变的基本假设，或根本否定了这一假设。同时，由于社会经济力量的作用，构成企业实体资产的项目取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售价格也产生越来越大的差距。因而，继续以历史成本为基础进行会计计量的静态反映，不能与现时情形相符。而现行价值的会计模式较之历史成本模式，能够更准确地反映企业的现时财务状况、财务状况的变动和经营成果。因而，它们抛弃了历史成本计量属性，同时也就否定了历史成本原则。

稳健性原则通常是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它相冲突时都要服从于它，尽管如此，它们仍被认为仅仅是按会计惯例而不是按逻辑推理建立的。稳健性原则也称谨慎原则，资本保全理论在对其部分否定的同时，又赋予其新的涵义。按照稳健性原则，会计“只能预计可能的损失而不应预计可能的收益”。但是，资本保全理论中的许多计量模式都否定了这一原则。将货币购买力变动额视为货币购买力利得或损失并将其列入收益表的一般物价水平会计方案，在财务资本保全规律下，由于价格变动而带来的持产利得或损失都将列入收益，它们都否定了稳健性原则。资本保全理论对本实现的利得或者确认后归入收益，或者确认后列入资本调整，而谨慎原则则完全不确认这种利得，这种冲突是尖锐的，几乎是不可调和的。

收入实现原则是会计核算的又一项重要原则，但是却同样遭到资本保全理论的部分否定。收入实现原则的一般涵义是：以商品销售、劳务履行作为收入实现的标志。然而在以现行脱手价格为计量属性的会计模式下，收入实现原则将被完全抛弃。因为在这种模式下，企业当期收益是通过对比以现行脱手价格为基础确认的净资产的期初、期末金额来确定的，无须通过配比过程，因而也没有必要确认销售实现。其他一些会计计量模式，对于收入实现原则也是有所背离的，因为这些模式都无法回避一个调整程序。而无论是按一般物价水平调整，还是按现行成本或重置成本调整，都会使调整后的收入与调整前的收入产生一个差额。这个差额如何归属?是否应确认为当期收入?这些问题都有待进一步的探讨，但它足以表明，资本保全理论下的许多计量模式都未能与收入实现原则完全吻合起来。

配比原则是损益计量的重要依据，然而它实际上是以历史成本原则为前提条件的。配比原则要求成本与费用应当尽可能从与其相关的收入中减去，而这种配比是按历史和名义货币计量的，这同样是忽视了币值波动和资产价格的变动。然而，在历史成本会计模式下，企业却总是按商品出售时的销售价格计算取得的收入，在进行配比以确认收益时，则总是按已耗或已售资产的历史成本和费用来转销。也就是说，收入的计量基础是现行价格，而成本费用的计量基础却是历史成本，这是传统计量模式中配比的内在矛盾，影响着收益确定的正确性。以历史成本为资产的计量基础所确定的营业收益，不可避免地受到价格变动的影响，物价上涨时，实际上多算收益；物价下跌时，则又会少算收益。资本保全理论建立的计量模式则能对物价变动影响产生较好的防范作用。现行脱手价值计量模式改进了原有的收益确定方式而回避了配比问题，所以它事实上否定了配比原则。一般物价水平会计通过利用一般物价指数进行调整，把收入和成本、费用放到一个接近的价格水平上来，使配比结果近似正确。重置成本会计的调整是按照各个项目的重置成本进行的，由此而决定的成本和费用与收入的价格水平非常接近，因而配比的结果也就更为理想。因此，可以说资本保全理论建立的一些会计计量模式都在一定程度上弥补了以历史成本原则为基础的配比原则的缺陷。

综上所述，资本保全理论对会计原则产生了重大的影响，或者否定，或者改进。总之，资本保全理论为会计原则的进一步发展和完善拓宽了思路。■

（作者单位：中国地质大学长城学院）