［提要］　本文阐述公允价值计量在企业实务中应用现状，指出我国在推行公允价值计量时存在的问题，对其形成原因进行分析，并提出完善公允价值计量应用相应措施。
　　关键词：公允价值计量；应用；评估
　　中图分类号：F23　文献标识码：A
　　收录日期：2015年9月21日
　　一、公允价值计量应用现状
　　《企业会计准则第39号——公允价值计量》规定：公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。然后，公允价值计量在实务应用中，遇到了很多障碍，出现了诸多问题。
　　（一）信息质量的可靠性难以保证。公允价值如何取得并且确保其计量可靠，一直以来都是公允价值应用的难点。根据公允价值的定义，其获取应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的，即要求参加交易的各方必须充分了解市场情况，信息基本对称，商品或要求权能够公开查阅市场价格，并据此确定交易价格。公允价值主要是通过市场来确认的，但是现实的市场环境纷繁复杂，市场信息不充分，所以公允价值的数据不易获得，计量过程主观随意性较大，并非所有的会计事项都能够确认交易价格。有些部分只能靠人为的主观估算，得出的信息不够可靠。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话，对公允价值的估计相当于给了报表编制者很大的操纵机会，无法保证报表编制者是否利用这个操纵机会制造假象骗取投资，也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。
　　（二）公允价值计量可操作性差。我国实际应用公允价值的经历很少，公允价值在我国现阶段还是一个有待深入研究的领域。我国理论界对公允价值计量属性的研究仍十分有限，至今未能形成一个完善的理论。很多财务报表项目如一些没有市场价格的金融工具，其公允价值并不容易确定，特别是当市场交易不活跃或缺乏市场价格时，现值计量常常就是估算其公允价值的最好方法。因为未来现金流量的金额、时点和货币时间价值等都是不确定的，在计量操作上往往面临很大困难。
　　就目前出台的新会计准则看，部分准则存在一些“高难度动作”。如购买法等，除了计税基础外，大部分是与公允价值有关的。公允价值究其本质是一个估值问题，准则实施者不单是报表的编制者，在新会计准则下还是估价师。报表编制者不仅要掌握这方面的知识，还要系统地学习价值评估的技术和方法。除此之外，还有与之相应的数据库支持，以便报表编制者对资产定价选取参数使用，这就相应的需要高素质的人才。
　　（三）公允价值计量易导致价格波动频繁。与历史成本法相比，公允价值随市场价格的变化而变化，因而能够合理地反映资产的当时价值，但是如果该项资产价格总是频繁地变动，必然会导致财务状况和盈利能力的波动性变化。而这些由于外部环境等变化引起的损益的变动，可能并不能提供非常相关的信息，甚至有时候可能会误导财务报表使用者。对于上市公司而言，如果市场上原料或商品的一点点变化都可能引起股价的较大波动，从这一点来看公允价值计量并不是一件好事，股价大幅波动给投资者的感觉是公司财务发展不稳定，使投资者在投资时有很多顾虑，从而影响公司的发展。
　　（四）公允价值带来税收问题增多。由于我国的市场经济体系尚未完全成熟，公允价值的应用也非常谨慎，会计准则的规定与相关税收法规既有趋同又有分离。由于税务机关对于新准则的实施还没有出台详细的税务处理规定，公允价值模式带来的税收衔接问题日益严重，大大增加了纳税调整的工作量。
　　按照目前的税法来分析，在成本计量模式下，新会计准则和税法的处理基本一致，而且，虽然投资性房地产需要计提折旧或按期摊销，减少了企业的账面盈利，却可以起到抵税的效果，减少了企业现金流的支出。如果采用公允价值计量模式，新会计准则和税法的处理就存在明显的差异。会计上，在年末按照投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入当期损益，不计提折旧或进行摊销。而目前税法上，是按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的利得，其影响是对投资性房地产在计算所得税时，很可能仍按计提折旧或摊销处理，这样，在公允价值模式下对税负没有影响。但是，如果计算所得税时，不确认公允价值变化所产生的利得，也不能按照计提折旧或摊销进行处理，房地产企业就应该权衡在成本模式下计提折旧或进行摊销处理所具有的抵税效果，与公允价值模式下给企业带来收益之间的利益关系，最终做出是否采用公允价值计量模式的选择。
　　二、公允价值计量应用现状成因分析
　　（一）缺乏有效的监督体系。目前，我国缺少系统的监督体系，公司治理结构还不完善，上市公司“内部人控制”程度相当高，关联方交易大量存在，公允价值成了关联方和上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的法宝。同时，在我国公司治理结构中，财务经理接受董事会指令，按董事会决议工作。在关联交易、非货币交易、债务重组中，董事会为了实现自身利益的最大化，利用公允价值进行利润操纵，要求会计人员按照自己的命令和意图行事。内部审计人员在虚假会计信息治理和监管上发挥的作用有限，内部监控形同虚设，这就有可能更加助长了企业的利润操纵行为。
　　在外部市场也没有形成有效的监督体系，只有不断完善市场建设，建立成熟、高效的资本市场和金融市场，才能为公允价值的运用提供良好的市场环境。
　　（二）会计人员水平不足。公允价值在新会计准则中的广泛引入需要会计人员有较强的专业知识和职业判断能力，由于我国一直都是采用账面价值为主导的会计制度，所以对许多公允价值的评估并不是十分了解。公允价值的确定，依赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格抑或预期未来现金流量的估计，用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的主观判断。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理估计和很好地运用。
　　（三）缺少专业评估机构。对我国这样一个资产评估起步较晚、发展相对比较滞后的国家来说，相关知识就更加缺乏，根本无法达到与国外专业评估人员和评估机构基本对等的程度。资产评估在我国是一门新兴行业，目前我国的评估机构及从业人员一般都是针对企业的有形资产进行评估，而对于金融类资产的公允价值评估欠缺经验。从实际情况看，我国对公允价值进行验证的相关资产评估机构大多数规模较小，执业质量低，注册资产评估师的数量不足，内部管理不规范，行业管理缺乏自律性。一些资产评估人员的职业道德水平低，工作缺乏责任感。所以，对公允价值进行可靠性验证，就必须大力发展评估机构，并且这种发展不仅仅是指数量上的提高，更重要的是要求在评估经验和评估人员素质方面的全面提升。加强对资产评估师的道德教育，从思想上保证资产评估的公允性。
　　（四）会计准则与税收制度不协调。在我国，会计准则与税收法规的制定分属于国家财政部和国家税务总局两个不同机关，这也是会计制度和税收法规在实际中缺少协调形成差异的原因之一。为了会计制度与税收制度的相互协调，两个主管部门要加强与对方的合作与沟通，在出台相关政策的时候要注意另一方的步伐并及时进行调整，这是会计和税收进行协作的一个重要保证。会计准则是规范会计人员的工作行为以及账务处理的准则，而税收制度是保障国家正常运行的必要保证，两者保持协调一致才能保证企业各个环节的正常运行，所以两者间的协调是非常重要的。有时候我们可以很大程度的避免差异，比如说可以在制定会计准则的时候邀请一些国家税务总局的资深人员对其制度进行评价、调整。在税收法规制定时邀请一些国家财政部对于会计制度了解较深的人员参与修订。或是更直接地对这两方面的人员进行培训，使税务总局的人在制定法规的时候同时了解会计政策。如此一来，会计准则与税收制度可以更好地保持一致性，使会计人员能准确地进行会计处理。
　　三、完善公允价值计量应用的措施
　　（一）加强对企业和市场的监管
　　1、完善内部控制制度。监督检查不到位，再好的法规制度也只是流于形式。公允价值是否真正公允，必须加快完善我国公司治理结构，解决人为操纵问题。完善内控制度，实行岗位职责分离管理。首先，要加强事前控制，建立岗位责任制。明确每个会计岗位工作人员的工作范围、职责和权限，实现定岗、定人、定责，分工协作，互相监督；其次，要加强事中控制，严格实行岗位分离。如，在办理负债业务岗位中，筹资计划的编制人应与审批人实行岗位分离，以便审批人能以独立的立场来衡量计划的优劣；又如，办理债券发行、收款、记录的岗位应相互分离，保管未发行债券的岗位应同负责债券会计记录的岗位相分离等，通过职责分离可以弱化会计人员的权利。另外，还要加强事后控制。审核会计制度执行情况，整理分析会计人员的工作内容和行为方式是否符合规定，提高会计信息质量，并以此确保按照公允价值计量属性的要求进行确认、计量和报告。
　　把内部控制制度的执行情况在审计报告中作为一项不可或缺的内容进行了重点体现，进一步加强财务管理，要开展对财务收支行为的监督。主要开展预算执行情况审计和专项资金审计，及时发现和纠正预算执行过程中的偏差和专项资金使用过程中的问题，维护预算执行和资金专款专用的严肃性。
　　2、完善社会监督体系。我们不能仅限于加深对相关理论体系的研究以及对相关制度的完善，更要去完善社会监督体系。首先，我国应加强外部会计监督，充分发挥社会公众的监督作用，尤其是社会舆论和新闻媒体的作用。一方面政府部门之间应加强沟通，强化会计信息披露，以增强会计信息的透明度。由于企业在向政府部门提供会计信息时会按自身的利益随意调整资料，而政府各部门之间如果不进行沟通，只是根据自己所接收到的资料对企业的财务状况作出分析，这必助长了企业舞弊行为；另一方面监管部门应制定严格的法律，对通过操纵公允价值操纵利润的行为实施经济处罚、行政处罚、市场准入等处罚手段。通过加大对造假者的惩治力度，使得失信者遭受的损失大于守信的成本，从而改善公允价值会计、评估、审计的职业环境，为公允价值的应用创造良好的条件。
　　3、完善审计环境。在现行的审计环境制度的安排下，公司所有者、公司经营者和会计师事务所三者之间本来应该是相互独立的关系，但由于种种原因使得公司经营者代行会计事务所的权利而使得注册会计师的审计很难保持真正的独立。而且会计师事务所作为一个盈利机构，当追求自身利益最大化的行为与维护其审计独立性发生冲突时，也很难要求作为营利组织的会计事务所牺牲自身的经营目标去维护审计的独立性和会计信息的真实性。因此，为了确保上市公司会计信息质量，就必须改革目前的审计委托模式，隔断注册会计师与上市公司经营者的经济联系，增强注册会计师审计的独立性与公正性。
　　在审计模式上，可尝试建立财务责任保险制度，即由上市公司向保险公司投保财会报表责任险，有保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，可向保险公司索赔。保险公司为降低金融风险，势必要求被聘用的会计师事务所对上市公司财务报表进行严格审计。
　　（二）提高相关人员职业水平
　　1、提高会计人员专业水平。公允价值计量是技术性很强的工作。对会计人员来说，公允价值计量的推广应用是从业务到技术全面进步的挑战。我们不仅要吸收国际先进的会计理念和会计处理方法，而且要在实践中不断锻炼会计人员的专业水平，积极组织开展专业知识培训，使会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和提高执业水平，从而降低会计信息失真和对公允价值判断偏差现象出现的概率。与国际会计准则趋同后，我国金融工具会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这将直接增加企业准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理完全相反的现象。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理估计和很好地运用，如采用现行市场法计量要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价。采用估计技术，则要求会计人员熟悉理财方面的知识，能够对所获信息进行综合分析、判断，准确获得计量结果。除此之外，要很好地应用公允价值计量，会计人员还应具备计算机方面的技能。以便摆脱复杂的计算，可以减少人工计算的失误，提高精确度等。
　　2、提高会计人员职业道德水平。公允价值计量对会计人员的综合素质要求较高，会计人员不仅需要拥有良好的专业技能和职业判断能力，最重要的是还要拥有良好的职业道德。提高会计人员的职业判断能力主要应从两个方面入手：一是加强职业道德建设，强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，保持职业良知，牢固树立务实求真的职业操守，从根本上消除虚假现象的发生；二是通过后续教育加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序。总之，合理的评估技术以及娴熟而讲究诚信的会计队伍是正常使用公允模式的前提，会计人员素质的提高是使用公允价值模式的保证。
　　（三）大力发展评估行业。如果既不能在活跃市场上，也不能运用模型法确定公允价值，那么专业的资产评估机构将成为企业公允价值取得资产或者负债公允价值的又一重要选择。只有评估业务规范，评估质量提高，评估人员素质高，才能保证公允价值计量的真实性和可靠性。如果没有资产评估技术的支持，公允价值计量可能难以实施。我国目前的市场环境中，资产评估的流程尚不规范，资产评估队伍建设有待加强。
　　由于我国各资产评估机构普遍存在恶性竞争，且有些机构评估不准确，还有些会为了自身的利益造假，因此政府应加大力度打击评估机构企业间的恶性竞争，培养其良性竞争意识。并且在监督是否评估造假方面也要提高力度。首先，要强化对资产评估机构的监管；其次，要加强继续教育，不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范，保证资产评估师的继续教育质量，加强资产评估师的职业道德教育，从思想上保证资产评估的公允性；最后，要改善评估职业环境。充分发挥资产评估协会的作用，促使政府完善立法，改革评估执业环境。
　　自从改革开放以来，我国的会计准则从无到有，从最初的几项准则发展到现在比较完善的会计准则。尽管其中经历了许多艰辛，但是在各界的努力下，最终还是取得了成功，并使我国的会计准则渐渐地向国际会计准则靠拢。会计准则已经成为投资资本市场、协调投资利益的工具，通过协调可以改善我国的投资环境，降低资金成本，大大提高我国的经济竞争力。公允价值在我国发展的时间不是很长，在应用中不可避免地会面临一些问题。但是，随着经济形势的不断发展，经济环境、市场秩序、法规建设的逐渐完善，公允价值计量在我国实务中的运用将会逐步走向成熟。我们应该正确认识公允价值，准确运用公允价值，只有在实际运用中不断地完善和修正不足与缺陷，才能使公允价值充分发挥其优点。
　　（作者单位：1.大连财经学院；2.东北财经大学）

主要参考文献：
［1］宋王军.浅谈公允价值会计计量的运用.经济研究导刊，2015.11.
［2］褚珞伸，关国才.会计计量中公允价值应用研究.中国管理信息化，2015.5.
［3］顾园.浅析公允价值计量属性在我国的应用.财经界（学术版），2014.9.