［提要］　本文通过对“獐子岛”事件的研究，提出当前生物资产会计准则的不足之处，并且提出一些自己的看法。
　　关键词：獐子岛；生物资产；会计准则
　　中图分类号：F23　文献标识码：A
　　收录日期：2015年10月23日
　　一、引言
　　2014年10月30日，位于大连长海县的上市公司獐子岛发布公告称，因北黄海遭到几十年一遇异常的冷水团，公司在2011年和部分2012年播撒的100多万亩即将进入收获期的虾鱼扇贝绝收。受此影响，獐子岛前三季业绩由预报盈利变为亏损约8亿元。2014年12月7日，证监会经核查未发现獐子岛2011年底播虾鱼扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为；未发现大股东长海县獐子岛投资发展中心存在占用上市公司资金行为；未发现獐子岛存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题。
　　这一事件说明，生物资产会计准则存在不足之处，需要进行变革与创新以适应新的经济形势，以保护投资者利益。对此，本文在生物资产会计准则方面提出一些自己的看法。
　　二、国际上生物资产的会计准则与国内会计准则的差异
　　因为生物资产在计量方面存在一些独有的特征，国际上对于生物资产的会计问题一直争论不休，在生物资产的计量方面存在很大的分歧。现有的关于生物资产的会计准则大致分为：一是国际会计准则理事会（IASB）和澳大利亚会计准则委员会（AAsB）为代表，支持公允价值计量；二是以美国会计师协会（AICPA）和加拿大注册会计师协会（CICA）、法国为代表，坚持历史成本计量。双方意见在选择历史成本与公允价值的问题上是对立的，主要焦点集中在可靠性、相关性方面。
　　我国的生物资产准则规定：收获后的农产品适用于《企业会计准则第一号——存货》，与生物资产相关的政府补助适用于《企业会计准则第16号——政府补助》。而IAS41规范了农业活动中生物资产、收货时的农产品和政府补助三方面的内容，其中主要规范的是生物资产的确认、计量和披露。我国对生物资产的计量包括初始计量和后续计量的规定，主要采用历史成本计量模式。如果使用公允价值计量，必须在严格的限制条件下使用，“有确凿的证据证明生物资产的公允价值能够持续可靠的取得，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的应该满足以下条件：1、生物资产有活跃的交易市场；2、能够从交易市场取得同类或类似的生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理的估计。”国际会计准则的第12条和第30条要求除了对生物资产进行初始计量不能可靠获取公允价值外，在初始确认和每个负债表日，生物资产均应以公允价值减去销售费用进行计量。同时，企业一旦使用公允价值减去销售费用度量生物资产，应该使用该方法直至处置该生物资产，这一规定使得企业无法任意滥用计量方式进行盈余管理。国际会计准则将生物资产划分为消耗性生物资产和生产性生物资产，而生产性生物资产又可以划分为成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这一点是因为我国结合实际考虑到了我国大量存在防护和保护环境为目的的生物资产，因此单独归类为公益性生物资产。国际会计准则规定：企业应该在资产负债表上单独列示生物资产的账面价值，而我国的生物资产在列表方面没有规定，只要求在报表批注中披露有关生物资产的相关信息。这是因为我国的生物资产会计准则并非单独针对农业的会计准则。就多数企业来说，他们拥有的生物资产或者比例较小，或者就没有，因此没有必要在所有资产负债表中列示生物资产，这是对于重要性的一个体现。国际会计准则规定生物资产减去销售费用余额变动产生的利得或损失，应包括在其发生的损益中。如果公允价值无法可靠估量，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量，其减值损失的确定按照类似于固定资产和存货进行确定。另外，我国对于公益性生物资产做出不需要计提减值的规定，而国际准则没有公益性生物资产的规定，因此也不存在这方面的特殊规定。
　　三、生物资产所具备的特性对会计计量的影响
　　因为生物资产和其他资产的形式不同，因此生物资产不但具备一般资产的特征，同时还具有一些其他的特征。
　　1、生物资产是活的动物和植物，通过生殖、发育、生长、衰退的自然规律，推动自身转化。例如，小羊长成大羊，树苗长成大树，鱼苗长成大鱼，这些生长过程伴随着数量增值的一个过程，因此除了有物化的人类劳动投入产生的价值外，其自身的自然生产过程也形成了价值。
　　2、生物资产是一种高风险的资产，未来经济利益的流入具有不确定性，因为生物资产通过生长、发育、繁殖实现数量和质量上的变化。所以，在生长过程中随时可能面临死亡威胁，而且还要随时承担病虫害、洪水、飓风的威胁。
　　3、生物资产的生长具有周期性，从繁育、成长、成熟、蜕化、消灭等几个阶段。不同的生物资产生命周期也具有差异性，有的很长，譬如林木；有的较短，如农作物。这不是人可以恣意控制的，要受自然规律生物影响。由于生物资产具备的这些特性使得生物资产的会计计量产生了巨大的挑战。由于生物资产存在一个自然增值过程，这就会对以成本模式计量生物资产产生一个巨大的冲击，因此国际上采用公允价值计量模式。另外，由于生物资产由于年龄上的不同，很难从成本上体现差异，成本模式下的财务报表无法让使用者了解企业的全面收益。还有就是由于生物资产缺乏活跃的市场，那么具有公开报价的公允价值就不易找到，因此在我国农产品市场不完善、不发达的情况下，选择何种会计计量属性是一个悬而未决的难点。
　　四、基于“獐子岛”事件分析探讨生物资产会计计量
　　生物资产财务造假案件屡屡见诸报端，这是为什么呢？主要原因是由于生物资产的自身特点。对于工业企业，国内会计准则较为完善，因此资产的计量都有比较客观的准则，这就使得企业管理者不可能任意的更改资产财务报表，进行盈余管理。但是对于生物资产而言，其价值的计量本来就是一个难点，尤其是对于水产养殖业来说，存在生长周期短，多数在深海中养殖，其计价难以计量。
　　2014年9月15日至10月12日之间，獐子岛按照制度对秋季底播撒的扇贝进行存量抽测，发现部分海域的扇贝存货出现存量异常。10月31日。獐子岛财务报表显示由于遭遇北黄海异常冷水团，公司决定对7.35亿元的底播虾鱼扇贝放弃本轮采捕，进行核销处理，另对3亿元的底播虾鱼扇贝提取2.83亿元的存货跌价准备，扣除递延所得税影响2.54亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。作为一家已经上市的大型养殖公司，以冷水团事件作为理由，出现如此大的巨额损失，这或多或少显示出其在财务管理方面存在问题。这些问题体现在如下几个方面：
　　公司的盲目扩张，獐子岛2006年9月在深交所上市，上市之后獐子岛对播种海域面积进行大幅扩张由仅有的海域面积65.63万亩，到2014年海域面积达到360万亩。与此同时，公司还对45米以上的深海进行大面积的播种。但是，根据《海洋海域虾鱼扇贝养殖技术》介绍，虾鱼扇贝“自然分布于盐度较高，无淡水注入的底质坚硬，淤沙少和水深不超过40米的沿海区域”。
　　2012年獐子岛的高管曾经对内部存货管理进行了检举，发现存在“公司治理混乱、业务员违规操作和贝苗播种不足，甚至存在业务员与个体苗户串通，将贝苗里掺杂砖头的行为”。这显示出獐子岛在内部投产阶段管理混乱。獐子岛公司曾经在2012年和2013年的年报中特意强调：公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团检测潜表网，对底层水温进行24小时的检测，提升了海域检测能力。但是到了2014年我们发现该检测根本未起到监测作用。獐子岛将此次巨额亏损归因为天灾，但是从生物资产内部控制方面来看，其内部控制存在很严重的问题。同时，獐子岛在财务报表披露中存在虚构消耗性生物资产的情况。
　　五、獐子岛事件带给我们的思考
　　1、水产养殖公司的存货和生物资产占比很大，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，显得更特殊。这样的特殊性对存货盘点和计价是一个大难题，因为水里的存货就算能捞上一些做抽查，也很难比较准确估计整体。那么我们应该将如何将存货打捞上岸向如何利用投入成本与水产生物的生长特性结合起来进行合理的估计。而不应该任意地对水产存货进行不合理的估计。
　　2、关于对水产养殖公司存货的审计问题，要利用专家协作，同时建立相关计量模型。北京注协的专家介绍了一些水产养殖公司存货的盘点方法：关键点是对被审计单位存货账面永续记录的核实，以历史成本计量的投入是否真实存在。例如，鱼类存货的核实，应该核实的内容包括购买的鱼苗、饲料是否有原始的记录、投放鱼苗的记录、巡岸记录、捕鱼记录、鱼类赖于生存的水面水质化验记录等。在收集上述资料后，采用回归分析法找出与账面历史成本最为相关的要素，然后再采用数理推理方法推导出本期末的理论账面成本，与实际账面成本进行对比分析，得出实际账面成本是否真实、完整反映库存存货的结论。
　　3、扩大信息披露范围。生物资产是一项特殊、复杂、有生命的资产，其价值随着生长状况和加工程度不断变化，这就要求生物资产的信息披露更加详尽。目前，CAS5中规定的生物资产信息披露的范围和方法仍较为简化，而且仅仅要求企业在附注中进行披露，使得相关企业在实务中更加随意，甚至钻准则的空子，产生造假等违法行为。我国应当尽快就生物资产披露的具体内容和规范进行改进，扩大信息披露的范围，规范信息披露的方法。例如，委派有关部门的工作人员参与到农业企业的生物资产购置、培育、收获等工作中，对其进行密切监督，从而避免出现存货造假等现象产生。这不仅便于企业内部管理，也便于会计信息使用者能够获知更加准确的生物资产信息。
　　（作者单位：新疆农业大学经济与贸易学院）

主要参考文献：
［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济科学出版社，2006.
［2］陈建珍.关于生物资产会计准则的探讨［J］.财会月刊，2013.1.
［3］陈少勇.对于生物资产准则的五点质疑［J］.财会月刊，2009.4.