［提要］ 随着我国企业管理控制体系的发展，预算管理越来越受重视，但在广泛应用过程中预算松弛行为时有发生，影响企业预算效率。本文从预算管理机制层面出发，分析预算松弛行为发生的原因，对其影响因素及其相关控制改进意见等问题进行综述。
关键词：预算；预算松弛；影响因素；对策
中图分类号：F275 文献标识码：A
收录日期：2015年12月26日
一、引言
预算作为现代企业最广泛的管理控制手段，可实现对资源的有效战略性配置。随着西方管理会计“预算管理”概念进入我国企业，预算管理相关理论研究也出现日益繁荣的局面。然而，预算管理在应用和实施过程中仍然存在着难题，在我国企业预算管理中预算松弛问题较为突出（潘飞、程明，2007）。
预算松弛是在预算编制过程中，预算责任人隐藏信息导致“逆向选择”的机会主义行为，他将预算目标选定在自己的预期能力之下，有意的高估成本，低估收入（郑石桥、丁凤，2010）。Onsi（1973）认为，预算松弛的创建原因之一就是预算责任人用来满足其个人动机。Schiff & Lewein研究表明，预算松弛是预算责任人为了得到更多报酬，在预算编制过程中会做出利己行为从而将预算目标确定在较低水平。Young（1985）提出，当预算责任人有机会选择自身业绩评价标准时，他会出于自利而有意低估生产能力。也有学者指出，一个人的风险偏好程度，私人信息的程度、都能引起个人去选择低于他们最佳绩效估计值的标准（Kim，1992；Waller，1988）。
预算松弛成因分析是解决预算松弛控制问题的基础，只有了解了影响预算松弛各因素，才可以进一步解决相关控制问题。
二、预算松弛产生的原因：基于预算管理机制层面
（一）预算参与。早在1952年，Argyris通过调查研究首次提出参与式预算，在实地调查中发现如果企业预算任务高，下级员工很难达到目标就会感到有压力，进而导致其行为扭曲，这就出现了预算松弛行为。Argyris进一步观察了不同预算管理方式对预算责任人预算行为的影响，基于观察到的现象他提出了参与式预算（毛洪涛，2009）。参与式预算，要求各级管理层及关键岗位员工都参与预算编制过程：由最高管理层提出总目标及各部门目标，各下级部门编制预算方案，再呈报上级部门，再经上级汇总调整后作为正式预算。这就是一种自下而上、自上而下的多次反复博弈的过程。
由此可得，参与式预算在一定程度上能控制预算松弛，但不能进行完全控制，它使下级员工有机会参与到预算编制过程中，也就有机会制造预算松弛。Antle和Eppen于1985年提出，下级员工参与编制预算会增加预算松弛产生的可能性。预算参与使下级员工有制造预算松弛的机会，进而影响公司业绩，而较低的预算参与度则能抑制这种行为（Lukka，1988）。Schiff和Lewin（1968）认为，管理层有意采取这种方式来制造预算松弛，影响生产能力的提高，对生产效率产生消极作用（Schiff & Lewin，1968）。我国学者指出，低预算参与度会减少预算松弛发生的可能性，反之，较高的预算参度会增加预算松弛行为的发生（刘运国、蓝西华，2013）。
但也有学者持相反观点，他们认为如果使下级参与预算编制，有利于减少组织内部的信息不对称，从而抑制由此带来的预算松弛。Ohis于1973年通过实地研究发现，管理者制造预算松弛是为了应对其所面对的不确定性，预算参与使管理者获取的信息更透明，几乎没有必要去制造预算松弛。Merchant（ 1985a）认为，下级制造预算松弛的倾向与其参与度负相关。因此，我们得出研究预算松弛与预算参与的关系，应结合相关因素进行分析。
Clinton和Hunton（2001）提出“参与适合度”这一概念，即“参与需要”和“参与可能”一致的程度，即不仅仅研究预算松弛与预算参与之间的关系，他们通过问卷调查方式研究“参与适合度”和企业业绩的关系，得出两者呈正相关的结论。这就说明学者们认识到预算参与只是为预算松弛的制造提供了可能条件，而不是导致预算松弛的绝对因素。
（二）预算强调。预算强调，指管理层以各部门预算指标完成情况为根据，考核各级经营业绩，并据此为下级制定薪酬方案或奖惩机制。由委托代理理论可知，相较于上级，下级掌握更多有利信息由此造成了两者间的信息不对称，企业采用预算强调的业绩评价方式使下级有机会为实现自身利益而出现机会主义行为，这就容易出现预算松弛。Schiff和Lewin（1970）指出下级在预算组织业绩考核标准下，知道自己预算完成度是薪酬的决定因素，且由于其能参与该标准的制定，所以下级为了争取容易完成的预算目标，利用其掌握的有利信息来制定自利的宽松标准，从而制造预算松弛。Cammann（1976）通过研究不同企业不同业绩考核标准，发现采用预算强调的业绩评价方式时，下级员工会为了保证其薪酬的提升而制造预算松弛。
（三）预算公平。预算公平包括预算程序公平（预算编制程序公平）和互动公平（管理层实施预算程序时的过程公平），是指在预算制定及管理过程中，各级预算参与人之间是和谐平等的。预算公平对上下级间的信任程度有一定影响，下级对上级的信任会影响下级制造预算松弛的倾向（Staley & Magne，2005）。也就是说，预算公平会影响信任度，而上下级的信任度会影响制造预算松弛的倾向。相关研究表明，程序公平和互动公平会影响管理者的态度和行为，如组织忠诚度、工作满意度、组织权利行为、管理评估、经营目标及绩效（Colquitt et al，2001）。上下级间的公平感会加强彼此的信任，进而有效抑制预算松弛。因此，在预算制定及管理过程中，上级积极地更为平等地与下级交流沟通，能加强双方的信任，避免下级编制预算时带着偏见。高严等（2011）通过加入“对管理者的信任度”变量进行实证研究，得出预算公平能抑制预算松弛的发生，信息不对称和预算强调会对二者的关系起到强化作用。因此，我们认为可以通过提高预算公平来抑制预算松弛的产生。
（四）预算目标特点。预算目标特点，包括两点：预算目标难度和预算目标清晰度。预算目标难度是指按照预算标准计量完成预算任务的可能性的大小（Locke & Schweiger，1979）。难度较大的预算目标需要下级更多的努力及相关的知识、技能，而较容易的目标则相反。有相关研究发现预算目标难度与经营业绩有很显著的相关性，有难度的预算目标会激发业绩提升，但如果预算目标难度太大，容易给下级员工造成压力，因此适宜的预算目标有利于激发下级的潜力，增加完成目标的成就感；反之，则会加剧预算松弛的程度。预算目标清晰度是指预算目标能被准确的表述且被预算参与人所能掌握的程度（Yuen，D.C.Y.，2004）。较高的目标清晰度能够使企业经营业绩得到改善，相反则会使员工不能准确掌握管理者意图从而不能充分发挥自身能力，下级面临的这种预算任务的不确定性会产生心理压力，为规避风险，下级就容易选择制造预算松弛。
三、改进对策
（一）强化信息沟通，降低预算松弛。企业在管理过程中应发挥内部审计的监督职能来降低预算松弛。对下级提供的数据信息进行定期审查，及时核对信息的准确性及真实性，并对提供虚假信息的员工采取相应的惩罚措施，使其迫于压力而放弃提供虚假信息。使用现代信息技术建立信息共享平台，使上下级间的信息能最大限度地实现及时共享，保证预算制定过程的各项信息被充分掌握，从而减少预算松弛的可能性。
（二）完善考评体系和激励机制。现代企业以松弛的预算作为业绩考核的标准，会造成资源的浪费，且预算执行者同时参与预算编制，使其在考虑以预算为标准的业绩考核时会制造预算松弛。因此，企业应建立以战略发展目标为导向的预算管理体系，将非财务指标引进业绩考核体系，并且应注重长短期目标相结合，例如以股权激励等形式进行员工激励，将其收益与企业长远绩效挂钩，避免其短期行为，从而降低预算松弛。
（三）实现预算公平，完善预算管理。实现组织程序决策公平，一方面可以为员工提供相应的物质收益；另一方面也可以使其收获精神收益。预算公平的实现，使程序过程能突出员工，将员工当作是组织集体的一部分，能增强员工的信心。加强预算管理能促进预算公平的实现，最高管理层应定期调查和监督部门经理与员工，了解上级是否平等对待员工，了解平行的同事之间在预算过程中是否收到公平的待遇。
（四）提高预算目标的战略相关性。预算从财务和经营方面反映企业战略目标，是对企业长远战略进行分段实现的量化过程。因此，预算目标在企业管理中应强调关注战略问题，企业应采取不同类别的预算管理方式来应对不同类型的企业战略，以完成不同战略的不同需求，战略与预算间的关系必须清晰。企业各部门应充分协商对战略进行分解，形成部门预算目标，再细分为员工的责任目标，这样可使员工了解企业战略，通过加强企业战略透明度来完善预算管理。
（作者单位：新疆财经大学会计学院）
主要参考文献：
［1］Onsi，M.Factor analysis of behavioral variables affecting budgetary slack，The Accounting Review，Vol.48，No.3.Jul.1973.
［2］Schiff M.and A.Y.Lewin.Where traditional budgeting fails［J］.Financial Executive，1968.5.
［3］Young M S.Participative budgeting：The effects of risk-aversion and asymmetric information on budgetary slack［J］.Journal of Accounting Research，1985.23.3.
［4］Waller W S.Slack in participative budgeting：The joint Effects of a truth-inducing pay scheme and risk preferences［J］.Accounting，Organizations and Society，1988.13.1.
［5］Kari lukka，Budgetary biasing in organizations：theoretical framework and empirical evidence，Accounting，Organizations and Society，Vol3.No.3.1988.
［6］Merchant，K.A.“The design of the corporate budgeting system，influences on managerial behavioural and performance”.The Accounting Review，1981.
［7］Yuen，D.C.Y..Goal characteristics，communication and reward systems，and managerial propensity to create budgetary slack.Managerial Auditing Journal，Vol.19 No.4.2004.
［8］潘飞，程明.预算松弛的影响因素与经济后果——来自我国上市公司的经验证据［J］.财经研究，2007.6.
