［提要］　在学习“交易性金融资产”核算内容过程中，很多学习者对“公允价值变动损益”、“投资收益”两个核算科目的区别分辨不清，导致在账务处理过程中常常彼此混淆。本文通过案例讲解的方式，对两个核算科目的应用进行深入剖析，希望能帮助学习者真正掌握两者的区别，以更好地掌握相关核算内容。

关键词：交易性金融资产；公允价值变动损益；投资收益

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2018年6月19日

一、“公允价值变动损益”与“投资收益”含义

企业会计准则（2006版）中这样界定了“公允价值变动损益”与“投资收益”科目核算内容：“公允价值变动损益”科目用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。“投资收益”科目主要核算企业确认的投资收益或投资损失。

鉴于本文主要讨论交易性金融资产核算中上述两个科目的区别，结合企业会计准则对两个概念的界定，我们可以对两个概念的外延缩小，即：“公允价值变动损益”用来核算交易性金融资产公允价值变动的收益或损失，“投资收益”用来核算企业在持有交易性金融资产过程中确认的投资收益或损失。进一步分析，企业购置的交易性金融资产也可以认为是企业的投资，那么与这些资产相关的公允价值变动算不算投资收益呢？从上述概念中找不到答案。也正因为这个原因，很多学习者在对交易性金融资产相关业务核算时，“公允价值变动损益”与“投资收益”两个科目经常混淆，在实务中甚至出现两个科目混用的现象。有些财务人员为避免出错，只能死记硬背相关条文规定，然后对号入座给出对应的账务处理；但这样做并没有真正理解两个科目的区别。

笔者结合自身教学经验，认为在交易性金融资产业务核算中，“公允价值变动损益”与“投资收益”核算的内容其实是存在明显差异的。简单地说，前者主要核算“虚拟性投资收益或虚拟性投资损失”，而后者主要核算“现实性投资收益或现实性投资损失”。为何这样阐述，相信从下面的案例解析中就可以得到答案。

二、“公允价值变动损益”与“投资收益”案例解析

案例一：2018年1月10日，甲公司委托A证券公司从证券某交易所支付105万元购入乙上市公司股票10万股（其中包含已宣告尚未发放的现金股利5万元），另支付相关交易费用为2万元，公司将其划分为交易性金融资产核算。此外，还知道1月31日该股票投资公允价值为120万元；2月5日收到5万元现金股利，当月28日该股票投资公允价值为108万元；3月10日出售该股票，售价为110万元。假定不考虑其他因素。

案例解析：

1、1月10日，甲公司购入股票作为交易性金融资产核算：

借：交易性金融资产—成本 1050000

投资收益 20000

贷：其他货币资金—存出投资款 1070000

该笔分录中“投资收益”科目核算的是初始投资支付的交易费用，该费用是实实在在发生的，后期不会出现任何变化，可以看作“现实性投资损失”；因此记入了“投资收益”科目的借方。

2、1月31日，确认该股票投资公允价值变动：

借：交易性金融资产—公允价值变动 150000

贷：公允价值变动损益 150000

     1月31日甲公司持有的该股票投资公允价值从购买日的105万元涨到了120万元，表面上看是赚了15万元，但此时甲公司并没有把股票出售掉，因此这些股票的价格下一个交易日随时都有可能出现下跌，鉴于此，笔者认为31日该股票上涨的15万元只能看作“虚拟性投资收益”而不能作为“现实性投资收益”，因此贷记“公允价值变动损益15万元”。

     3、2月28日，确认该股票投资公允价值变动：

借：公允价值变动损益 120000

贷：交易性金融资产—公允价值变动 120000

2月28日，甲公司持有的股票公允价值从1月31日的120万元跌倒了108万元，因此投资损失12万元。因为此时甲公司仍然没有把股票出售掉，同理该损失也仍然是“虚拟性投资损失”，所以借记“公允价值变动损益12万元”。

     4、3月10日，对甲公司出售股票业务进行核算：

（1）借：其他货币资金—存出投资款 1100000

贷：交易性金融资产—成本 1050000

—公允价值变动 30000

投资收益 20000

（2）借：公允价值变动损益 30000

贷：投资收益 30000

第一笔分录是甲公司结转股票投资成本并确认投资收益或损失的分录。因甲公司将持有的股票出售，所以售价110万元扣除交易性金融资产余额108万元，获得3万元投资收益。此时，由于公司出售了股票，也就是说该股票投资下一个交易日对甲公司将不会产生任何影响，所以这个收益是实实在在的，应该贷记“投资收益2万元”。

第二笔分录是甲公司对持有该股票过程中确认的“虚拟性投资收益或虚拟性投资损失”转换为“现实性投资收益或现实性投资损失”的核算。由于股票已出售，因此对甲公司来说，持有期间确认的虚拟性收益或损失此时应该成为“定局”，即转为现实性收益或损失，也就有了第二笔分录。

案例二：2018年1月1日，A公司从二级市场支付价款20万元购入B公司发行的债券，另发生交易费用0.5万元。该债券面值20万元，票面年利率为6%，每半年付息一次，A公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：6月30日该债券公允价值为22万元（不含利息）；7月22日，甲企业将该债券出售，取得价款23.6万元。假设A公司每年6月30日、12月31日对持有债券公允价值变动进行确认核算，暂不考虑其他因素。

案例解析：

1、1月1日，购入B公司债券的核算：

借：交易性金融资产—成本 200000

投资收益 5000

贷：其他货币资金—存出投资款 205000

本业务中支付了5，000元的交易费用，根据前例所示，该费用是与该项投资密切相关的、也是实实在在发生的，因此应看作“现实性投资损失”；应计入“投资收益”科目，而不是“公允价值变动损益”科目。

2、6月30日对持有债券公允价值变动及应收利息进行确认：

（1）借：交易性金融资产—公允价值变动 20000

贷：公允价值变动损益 20000

（2）借：应收利息 6000

贷：投资收益 6000

第一笔分录确认的是A公司持有债券公允价值的变动，升值2万元；同时我们也应知道，该债券公允价值是随时变动的，只要继续持有，其公允价值会随时发生变化的，所以升值的2万元也只能看作“虚拟性投资收益”，所以应计入“公允价值变动损益”。

第二笔分录是对持有债券票面利息的确认，这块收益是B公司发行债券时在合同中事先约定好的，对A公司来说是“板上钉钉的事情”，所以这块收益应该是“现实性投资收益”，自然就应计入“投资收益”科目。

3、7月22日，甲企业将该债券出售的核算：

（1）借：其他货币资金—存出投资款 236000

贷：交易性金融资产—成本 200000

—公允价值变动 20000

投资收益 16000

（2）借：公允价值变动损益 20000

贷：投资收益 20000

第一笔分录是A公司结转持有债券成本确认投资收益或损失的分录。因债券已出售，所以自此之后该债券的升值或贬值与A公司都无任何关系。因此，该业务中的16，000元收益应该看作“现实性投资收益”，所以贷记“投资收益”。

第二笔分录与第一个案例中的最后一笔分录非常相似，由于债券已出售，对A公司来说，持有期间确认的虚拟性收益或损失此时变为现实，即转变为现实性收益或损失，所以就有了该笔分录。

三、小结

综上不难看出，在对“交易性金融资产”进行核算时，只要我们能判断出相关的收益或损失是“现实的”还是“虚拟的”，“公允价值变动损益”、“投资收益”应该使用哪一个就会很容易做出准确选择了。

（作者单位：山东经贸职业学院）

主要参考文献：

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则（合订本）（2018）［Z］.2017（7）.

［2］财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.经济科学出版社，2017（12）.