［提要］ 底播增养殖作为近年来出现的新型海水养殖方式，养殖规模不断扩大，产量比重持续上升。加强成本核算管理、促进水产品增养殖业的发展具有重要意义。本文对我国底播增养殖现有的成本核算现状进行分析，总结其存在的问题及原因；结合底播增养殖行业特点及成本核算的特殊性，提出解决对策。
关键词：海水底播；增养殖；成本核算
本文得到浙江省教育厅科研项目（项目编号：Y201326559）；浙江省哲学社会科学重点研究基地浙江省信息化与经济社会发展研究中心项目（项目编号：14XXHJD02YB）；杭州市哲社规划课题（项目编号：M16JC046）资助；指导教师：蒋巍
中图分类号：F326.4 文献标识码：A
收录日期：2018年7月3日
一、引言
底播增养殖是一种新型海水养殖方法，是指将一定规格的底播苗种按一定密度投入环境适宜的海域，让其自由生长不断增殖。底播增养殖和传统海水养殖比较而言有一些优势，如养殖低密度、自然饲养，保障底播产品在自然环境条件下自然生长；利用海水自净能力，在保证底播产品的生产质量的同时，还可以有效防止生物灾害发生；养殖场所位于海底，属于冷水层，日差幅动小，几乎不存在温度、盐度的跃层，尤其是一些冷水品种更适合这种养殖方式；受海风波浪等自然环境影响较小；养殖方式较环保，有可持续养殖的特点等。但同时由于海水底播增的养殖特点，其也存在一定的缺陷，如产品生长期比网箱养殖的更长，监控更加困难，需要较大的海域。
底播增养殖和其他海水养殖方式的不同，使它的成本核算与传统的水产养殖存在一定的差异，遗憾的是现在对于这一领域的研究不多。做好底播增养殖的成本核算，可以加强相关企业的经营管理，使其收入、费用及效益的计算更准确，甚至一定程度上能够促进水产品增养殖业的发展。同时，对于一些以水产品养殖作为主营业务的上市公司，可以利用底播增养殖特点，在对无法计算的生物资产进行减值时提供成本证据。因此，本研究针对底播增养殖的成本核算问题展开探讨以期提出积极有效的解决对策。
二、我国底播增养殖成本核算现状分析
（一）我国底播增养殖行业特征。我国有着悠久的海水养殖历史。海水养殖业发展对沿海地区经济的发展功不可没，是沿海地区的支柱产业。2017年国际统计标准计算显示，中国是世界上海水养殖规模最大的国家。到2016年为止，据中国渔业统计年鉴显示，我国海水养殖总产量已经达到19，631，308吨，占据全国水产养殖产量的38.18%。
底播增养殖现在是海水养殖的重要组成部分，中国渔业统计年鉴显示2016年底播水产养殖产量占全国海水养殖产量的26.93%，尤其是底播贝类更是海水养殖贝类的主要组成部分。近年来底播增养殖的规模已逐年增大，生产量也是逐年拔高，如表1所示。（表1）
近年来，越来越多的公司选择底播增养殖方式进行发展，比较著名的有獐子岛、东方海洋等上市公司，同时许多地方政府也将底播增养殖作为一种恢复海洋资源的便捷方法。
底播增养殖作为一种新型海水养殖模式有不少优点。但海底环境多变，情况复杂，海水底播增养殖自身存在的缺陷，也导致了许多问题。包括产品生长期长，导致成本核算周期增加，占用大量资金，资金周转速度缓慢，投资不确定性增大；生产成本不确定性强；普遍存在诸如成本波动大、季节性产销等特点。
（二）我国底播增养殖成本核算现状。水产养殖成本在进行确认、计量以及披露相关信息时应参照《企业会计准则第5号——生物资产（2006）》规定。作为水产养殖中的一类——底播增养殖产品自然被归入了消耗性生物资产。一般情况下按照品种法来核算养殖成本，但是其不同品种成本明细核算并无明确规定，没有用具体条例进行规范。根据底播增养殖特点以及实际养殖过程，现在的底播增养殖成本核算方法逐渐形成体系，成本核算流程如图1所示。（图1）
1、成本核算项目和成本项目设置。底播增养殖的直接费用与间接费用通过设置“生产成本”、“制造费用”科目进行核算，“生产成本”下设“基本生产”和“辅助生产”账户。“基本生产”账户按各个产品的品种设置：苗种费、饵料及药品费、燃料动力费、工资薪酬与福利费、资产摊销费用以及其他费用成本项目，用途是归集不同品种各自的成本费用支出；“辅助生产”用于归集柴油动力费、饵料及药品费、工资薪酬和福利费、资产折摊费用以及其他费用等所有产品的共同费用。若企业未分场部核算，那么不必设置“制造费用”。
2、原始记录建立。产品成本核算的基础是各项原始记录，原始记录的完善与否对于成本核算有重大意义，底播增养殖的原始记录可分为：一是苗种记录，包括按品种登记购入苗种的数量、时间、规格、育苗和底播时间、预计长成收获时间等；二是产品数量，包括按品种登记的出售数量和存养数量；三是资产折摊记录，包括直接或间接用于底播增养殖耗用的资产；四是物材消耗，包括各种渔需物资、柴油机油以及消耗的生产工具等。若企业养殖品种不止一个，还应按品种记录每日工种、工时等，方便最终成本核算。
3、成本计算期限确认。底播品种的生长周期决定了其成本计算期，底播品种的生长周期一般为一到二年乃至数年不等。因此，一般情况下成本计算期按照产出或出售期进行。直销的鲜活底播品种的成本核算期按出售期进行；加工入库的底播品种，将入库可以销售的时间作为成本计算期；自产留用的底播品种将直到投入下一个生产过程的时间作为成本计算期。产出销售过程中产生的包装运杂等费用转至营业费用。
4、成本计算和结转方法确认。底播增养殖业在生产中具有分段连续的特点，一般按照“保苗（暂养）——底播（养成）——收获”三个阶段进行，采用的方式为以年度为批次进行底播和捕捞。因此，成本核算时除了计算每种产品的最终成本，对每一阶段的各种产品成本也要核算。根据企业自身特点，育苗到底播阶段的成本结转使用“综合结转法”，即育苗过程所有成本项目在进入下一环节后统一归入“苗种费”项目内，底播环节发生的成本费用计入其他成本项目。收获产品后，使用“品种法”对成本进行归集核算。
底播增养殖销售过程中的鲜活产品，在进行成本核算时，可直接由“生产成本”账户结转至“主营业务成本”，不必经由“库存商品”科目。但如果在收获后，产品需进行加工后再出售的，如一些冷冻产品、腌制海鲜等，成本核算时需经过“库存商品”账户。
按照稳健性会计原则，剩余在产品的成本保留按剩余在产品“苗种费”计量。本年度未收获的在产品，账面成本为最初投入时的“苗种费”，本年度产生的除“苗种费”以外的成本费用，统一计入当年收获的底播产品成本。这样剩余在产品的“苗种费”成本即为“生产成本”账户的期末余额。
三、我国底播增养殖成本核算问题及原因分析
（一）保苗（暂养）中所有费用归集为底播苗种费不够合理。在现在的底播增养殖成本核算中，对于第一阶段保苗（暂养）的成本结算到下一阶段底播的方法为根据企业生产经营特点，育苗到底播阶段的成本结转使用“综合结转法”，即育苗过程所有成本项目在进入下一环节后统一归入“苗种费”项目内，底播环节发生的成本费用计入其他成本项目。收获产品后，采用“品种法”对成本进行归集核算。但是在第一阶段发生的一些费用未必应计入成本，如一些因工作人员失误造成的损失或者因为其他原因造成的成本损失，应将其进行准确的归集，厘清发生原因，才能更好地改进生产过程，降低成本增加收益。
（二）在产品的成本计量规定不清。底播增养殖由于放养场所在海底，收获时必然无法尽数捕捞，形成一定数量的存货，统一称其为在产品。目前，底播增养殖在产品成本保留时遵循稳健性会计原则，在产品的成本保留按剩余在产品“苗种费”计量。本年度未收获的在产品，账面成本为最初投入时的“苗种费”，本年度产生的除“苗种费”以外的成本费用，统一计入当年收获的底播产品成本。这样剩余在产品的“苗种费”成本即为“生产成本”账户的期末余额。但对于如何详细地将剩余的在产品成本进行计量，现在并未有规定。
（三）成本波动巨大。由于底播增养殖业的特点和方法，注定了其受环境因素影响较大，尤其所处海域的自然环境和生态环境，对成本核算会产生严重的影响。如底质、水文环境、敌害、气候异常等环境胁迫因子，都会对生长在相关区域的底播产品产生重大影响。如果胁迫因子发挥较小，则当年养殖成本降低，收益提高；反之，将会极大地提高成本，甚至导致绝收，产生财务损失。
（四）研发费用归集不到位。因为底播增养殖现在还未成熟，技术上还有许多要改进之处。比如一些苗种存活率较低，需要改良品种；养殖监控上有技术难关，需要加强监控。对此，为提升底播苗种的存活率，进行新品种的研究；以及为加强对底播增海产品在海底养殖过程中的监控力度，进行技术上的实验研发投入是必不可少的。多数企业底播增养殖产生的研发费用只归入了管理费用，直接计入营业成本的一部分，还有无形资产的摊销，也并入管理费用，并没有具体划分到底播增产品的成本核算中。显然不利于成本核算，也不利于决策经营者和投资者对成本进行分析。
四、完善底播增养殖成本核算制度的对策
（一）规范保苗至底播阶段成本结算
1、保苗阶段初始计量。企业所拥有的生物资产，初始计量以取得时的成本作为依据。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。投资者投入的生物资产，按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为生物资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的，按公允价值确定实际成本。自主育苗的成本包括育苗期间投入的物资费用、人工成本、资产折摊以及其他育苗中支出。
2、暂养阶段做好记录。加强育苗阶段的监管，对其原始记录进行规范，方便在成本核算时厘清职责，要做到的原始记录不仅包括原始凭证，还有暂养登记记录、值班人员记录、设备记录、经营管理方面的日常记录等，对此有条件的公司可以利用监控等技术性措施，条件不足的可以人工记录。同时，对于这些纪录要形成规范化、常规化，保证能够在事件发生后第一时间找到原因。
3、规范后期会计处理。根据记录将成本结转，如发生意外情况，例如工作人员失误、机器失灵、控温设施失控等，或者其他导致暂养苗种死亡损毁的情况，可以将育苗阶段的在产品进行盘亏，将处置收入在扣除账面价值和相关税费后，剩余金额计入“待处理财产损益”，按照原始记录归结原因。最后根据企业自身情况，在期末结账前处理完毕。如果是人员操作不当导致的损失，减去当事员工或者保险公司等的赔款和残余价值以后，计入当期管理费用；如果是环境因素导致的，将其计入营业外支出。
（二）规范收获后在产品成本计量方法。对于收获后在产品的成本核算，底播增养殖由于其养殖场所在海底，难以进行准确的计量。对于每块海域内剩余产品数量，第一种方法是使用抽查监控的方式进行监管，在每个海域抽点指定区域，由潜水员下海采捕区域所有盘点产品，测量盘点产品的数量、重量和规格，计算均值后以此为依据测算各个调查海域的底播产品存量；第二种方法是对每个海域抽取试点，对每个试点进行监控，也可以使用科研船上的水下摄像系统对视点进行视频观测，由此观测计量数量，统计试点底播产品数量从而估计海域产品数量；第三种方法是抽取样点，放入采集器随机取样，采捕抽样点内的所有产品，对采捕上来的底播产品重量进行测量、称重，计算底播产品平均重量，以及根据采集器的计数，计算抽样点存量，最后以此为依据测算养殖海域各底播产品存量。需注意在计算存量时要警惕虚报信息，建立相关监察机构，防止虚报漏报发生事件。
（三）规范研发费用。研发费用在结转时使用“品种法”核算成本。对于单一产品的成本核算，如对虾夷扇贝苗种优化的研发费用可以先结转至“生产成本——辅助生产”下虾夷扇贝账户中；对于统一的科研费用，如对海底环境人造礁石的制造，可以按当年所有品种的收益进行比例划分。这样，可以将研发费用等期间成本更好地在成本核算中加以体现。
（四）积极应对环境风险，降低成本波动性。环境因素是影响底播增养殖的最重要因素之一，如何减轻环境风险，将成本做到可控是一直以来的难点所在，对此企业应积极应对而不是被动承受。企业一方面应寻求更加稳定的养殖区域，使环境因素影响降低，或者是采用人工礁石等方式将环境变得更加稳定，尽量使成本可控；另一方面企业也可以研发更优秀的苗种，使其适应环境能力增强从而降低成本风险。当然，企业要做的不仅仅是这两点，要统筹兼顾全面发展，将环境因素导致的成本不确定风险尽量降低。
（作者单位：杭州电子科技大学会计学院）
主要参考文献：
［1］肖义媛，刘以宏，王春妍.海水底播增养殖业生物资产的核算［J］.中国农业会，2009（8）.
［2］刘兴盛.特种水产养殖现状、问题及对策［J］.农业工程技术，2017.37（17）.
［3］张结.关于水产养殖与成本管理的关系研究［J］.农家顾问，2015（6）.
