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| 新准则下应收款项减值核算“三步”曲 |
| 第618期 作者：□文/刘静淑 时间：2019/10/1 9:10:54 浏览：306次 |
［提要］ 根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（财会［2017］7号）》可知：对企业应收款项、合同资产和租赁应收款发生信用减值核算时由原来的“资产减值损失”账户改成“信用减值损失”账户，关于应收款项减值，特别是应收款项余额百分比法计提坏账是初学者的重点也是难点。基于此，本文总结余额百分比法计提坏账核算“三步骤”，以期帮助初学者学习。
关键词：信用减值损失；应收款项；坏账准备
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2019年4月12日
一、应收款项及其减值概述
应收款项属于企业的资产，包括应收票据、应收账款、其他应收款及预付账款，其中应收账款和应收票据形成的环节是销售环节，预付账款形成的环节是购买环节，其他应收款是购销之外环节产生。应收款项存在是因为企业信用的存在。企业在对外提供会计信息时，由于谨慎性原则，期末需要对企业应收款项的账面价值进行复核，若信用受损，如因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回，应当合理估计发生坏账的可能性并按期估计坏账，确认信用损失。这类无法收回的款项就是坏账。企业因坏账而遭受的损失就是坏账损失。关于应收款项减值核算方法有两种：直接转销法和备抵法。直接转销法即日常核算中不考虑减值损失，在实际发生坏账时，直接将损失记入当期的损益，同时冲销应收款项。由于其不符合权责发生制原则，故我国不采用此法。备抵法是采用一定方法按期估计坏账损失，计入当期损益，同时建立坏账准备，待坏账实际发生时，冲销已提的坏账准备和相应的应收款项。使财务报表使用者能够在报表上看到应收款项的金额是应收账款的账面价值，了解企业应收款项真实情况，符合权责发生制和谨慎性原则，因此，我国采用的是备抵法评估坏账。在备抵法下，为了核算应收款项的坏账计提、转销情况，企业应设置“坏账准备”科目和“信用减值损失”科目。通过“T”型账户对“信用减值损失”及“坏账准备”账户反映的内容进行说明。（图1、图2）
二、应收款项余额百分比法计提坏账“三步骤”
应收款项余额百分比法主要是按应收款项余额的一定比例估计坏账损失的方法。首先要明确一对概念：应收账款账面余额和应收账款账面价值：应收账款账面余额=应收账款账簿中金额；应收账款账面价值=应收款项账面余额-与其有关的坏账，采用该方法计提坏账时：
第一步：根据应收账款账面余额计算坏账余额。应收账款期末账面余额=应收账款所属明细账借方余额+预收账款所属明细账借方余额，坏账余额=本期期末应收账款的余额×估计的坏账百分比，如某企业“应收账款”总账科目月末借方余额400万元，其中：“应收账款——甲公司”明细科目借方余额350万元，“应收账款——乙公司”明细科目借方余额50万元；“预收账款”总账科目月末贷方余额300万元，其中：预收账款——A公司”明细科目贷方余额500万元，“预收账款——B公司”明细科目借方余额200万元，则应收账款期末余额是600万元（350+50+200），假如坏账的计提比例是10%，则坏账准备的期末余额是600×3%=18万元。
第二步：坏账准备的期末余额与期初余额做对比。本期应计提的坏账准备=本期期末应收账款的余额×估计的坏账百分比-（或+）“坏账准备”科目的贷方（借方）余额，承上题，有五种情况如表1。（表1）
第三步：写分录（发生额）。根据应收款项余额和坏账计提比例算出来的是坏账的余额，但我们写的会计分录分录中的金额是发生额，因此计算结果必须和坏账的期初余额作对比，计算出发生额，写出会计分录。（表2）
如承上例如果坏账是第②情况，则相应账务处理为：
借：信用减值损失 8
贷：坏账准备 8
三、应收款项减值账务处理举例
在上述理论基础上，结合张志凤2019年初级会计实务上的应收款项减值综合应用题进行应收款项减值分析。A公司2×13年开始计提坏账准备，2×13年应收账款为应收甲公司借方余额2，000，000元，应收乙公司贷方余额800，000元，预收丁公司货款贷方余额300，000元，预收丙公司借方余额为400，000元，（第一年特殊让初学者计算应收账款期末余额，使初学者明白应收账款期末余额=应收账款所属明细账借方余额+预收账款所属明细账借方余额），提取坏账准备的比例为5‰。2×14年3月，确认3，200元无法收回；2×14年末，公司应收账款余额为2，880，000元，2×15年5月收回上年已冲销的应收货款3，200元；2×15年末，公司应收账款余额为2，000，000元。要求：A公司采用备抵法核算坏账，根据题目描述编制2×13～2×15年有关坏账的计提、发生、收回及转回分录。业务分析：
第一步，应收账款账面余额计算坏账余额。2×13年年末应收账款账面余额=应收甲公司借方余额+预收丙公司借方余额=2000000+400000=2400000元，根据余额百分比法计算坏账余额=2400000×5‰=12000元。
第二步，和坏账准备期初余额作对比。由于公司2×13年首次提坏账，因此其期初余额是0，与坏账准备期末12，000作对比，本期应计提坏账12，000元。
第三步写分录（发生额）。根据分析，2×13年应计提坏账12，000元。（图3）
借：信用减值损失 12000
贷：坏账准备 12000
为了简化核算，2×14～2×15年关于应收账款减值以“T”型账户进行分析。（图4）
2×14年发生坏账时：
借：坏账准备 3200
贷：应收账款 3200
2×14年末坏账余额=2880000×5‰=14400元。
因此，2×14年计提坏账5，600元。
借：信用减值损失 5600
贷：坏账准备 5600
2×15年5月收回上年已冲销的应收货款3，200元。
借：应收账款 3200
贷：坏账准备 3200
收到款项时
借：银行存款 3200
贷：应收账款 3200
2×15年末坏账余额=2000000×5‰=10000元。（图5）
因此，2×15年转回坏账7，600元。
借：坏账准备 7600
贷：信用减值损失 7600
四、结语
通过笔者对应收款项减值分析总结如下：（一）在余额百分比法计算坏账时，首先要会计算应收账款余额，会计上应收账款期末余额不能直接看应收账款总账余额，应是应收账款所属明细账的借方余额与预收账款所属明细账的借方余额之和；（二）应收账款期末余额×坏账的计提比例计算出的结果是坏账余额，我们写分录时写的是发生额，因此计算结果要与坏账准备的期初余额作对比；（三）写分录时，由于金融资产准则的变动，原来计提坏账时用的“资产减值损失”改为“信用减值损失”，初学者注意新账户使用；（四）资产负债表中列示应收账款这一项目时，报表中列示的是其账面价值，即应收账款余额减去坏账准备之后的数额，目的是更真实地反映企业应收账款状况，便于信息使用者决策。
（作者单位：郑州升达经贸管理学院）
主要参考文献：
［1］付智勇.借用丁字账解决应收款项减值核算问题［J］.会计之友，2010（12）.
［2］刘忠.初级会计实务模拟测试［M］.2019.
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