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提要 我国第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》将个人独资企业、合伙企业排除在企业所得税征收对象之外。而一人公司作为公司模式下的组成部分，其课税与其他类型的公司一样，先按《中华人民共和国企业所得税法》的规定征收企业所得税，再对自然人股东从公司分得的税后利润中征收个人所得税，形成了一人公司要负担两次征税行为的局面。这显然与我国“独立课税”原则相悖。本文仅就自然人股东一人公司课税角度探讨一人公司课税的合理性选择。
关键词：一人公司；有限责任；个人独资企业
中图分类号：D9 文献标识码：A
一、一人公司“双重征税”成因分析
《企业所得税法》对我国法人制企业与非法人制企业在征税要求上实行区别对待，对前者要求缴纳企业所得税，经过多年的实践检验证明对公司制企业征收企业所得税是正确选择。因为就制度安排而言，公司作为与股东相互独立的经济主体，与股东各自担负纳税义务无可争议。另外，股东有限责任制度，使得一人公司在风险承担上本就比其他非公司制企业占优势，本着法律公平原则的要求，要公司制企业承担更多的赋税合情合理。此外，要求公司制企业承担企业所得税可防止股东为逃避缴纳个人所得税而将红利恶意留存公司，扰乱正常的财政税收秩序。但是，上述种种却不足以成为要求一人公司亦承担企业所得税的理由。一人公司因其独有的特性打破了经济与制度间的平衡。
首先，一个人的经济实力毕竟有限，因此一人公司常以中小企业的形态出现，公司内部只有唯一股东，股东往往身兼董事、经理等数职。这种公司运作模式，最大限度地缓和了因利益分配问题导致的各种人际关系矛盾，但是却也导致公司的“所有”与“经营”难以严格区分，身兼董事或经理的股东当然可以以公司的名义对外从事商业活动；因公司内部不存在股东会、董事会等议事机构，其股东当然可以做出种种满足其追求利益最大化要求的决定。“有限责任”的优势更是成为个体出资者最大限度地规避市场风险的避风港。可见，一人公司更多体现为股东追求经济效益的辅助性工具，而对一人公司征收企业所得税最终的承担者仍然是公司背后的股东。
其次，有限责任带给一人公司的实惠是否与其承担的赋税相平衡，可以从一人公司与其他非公司制企业形式的比较中找到答案。《合伙企业法》修改后最大的亮点可谓曾加了“有限合伙人”的概念。笼统而言，有限合伙人在合伙企业责任的分配上仅以出资额为限承担有限责任，在赋税方面其作为合伙企业的一员，同其他普通合伙人一样也仅缴纳个人所得税。税收公平原则要求做到横向和纵向的双重公平，即条件相同者缴纳相同的税；条件不同者加以区别对待。那么，若以“有限责任”作为一人公司担负更多赋税的条件，有限合伙人所担负的税收任务显然与税收公平原则不符。另外，一人公司与个人独资企业比较，二者出资者、事务决策者、利益的享受者以及风险的承担者均为唯一主体，而一人公司比个人独资企业占尽有限责任的优势，表面看要一人公司担负企业所得税似乎是合理的，但是二者之间的区别也是不容忽视的。一人公司实行公司式的治理模式，股东对公司拥有受限制的控制管理权；个人独资企业是一个个人出资、个人经营、个人管理、个人收益、个人承担经营风险的非法人经营实体。个人独资企业与其出资人个人是同一人格，统一法律实体，实质上是自然人从事商业经营的一种法律形式。出资人对企业自然要承担无限连带责任。而一人公司在责任承担上占尽了“便宜”，股东在正常情况下仅需以其出资额为限对公司承担有限责任即可。但是，理性投资者并不会因此而盲目跟风弃个人独资企业而选择一人公司，这是因为法律同时也为一人公司的成立规定了更多的条件。如，股东若要享受有限责任的实惠，必须有能力证明其财产与公司财产相分离；一人公司最低注册资本为人民币10万元且需一次性缴清；将劳务、信用等非货币不能转让的财产排除在出资形式之外；一人公司每个会计年度必须编制年度财会报告，曾加了企业监督成本。而对于个人独资企业而言，设立实行准则主义原则，不需要经过审批；关于企业财产的性质、最低出资额以及出资形式等方面，法律均未做出限制性规定。相信对于投资规模小、投资风险相对较低的项目，选择成立个人独资企业无疑会为投资者带来更多的回报。可见，个人独资企业与一人公司在不同的投资项目领域各有所长，投资者完全可以依照其需求选择适合其施展才华的企业模式。有限责任的优势在一定领域却显得微不足道。
最后，出于对中小企业的支持与保护，我国法律规定小型微利企业所缴纳的企业所得税为20%，《个人所得税法》规定个人取得的股息、红利和利息所得缴纳20%的个人所得税。就此种情况看，二者所要求的税率相同，股东仍旧会选择将股息、红利留存公司，毕竟一次赋税的负担要轻于两次税负。若出资者投资的项目是国家重点扶持的对象，那么根据《中小企业促进法》的相关规定，企业所缴纳的所得税的税率定会低于20%以减轻出资者的税收负担，亦定会低于个人所得税的税率，此时将股息、红利留存公司以逃避个人所得税的缴纳对出资者更为有利。第三种情况是假设一人公司的发展已经超过了中小企业的范畴，一个纳税年度的应纳税所得额已经超过了30万元，且不满足享受国家税收减免优惠的条件，一人公司要承担税负则增加至25%，高于个人所得税的税率，一笔利润收入要承担税负则变为（25%+75%×20%），此时通过将红利留存公司而不分配更会成为投资者的选择。由此可见，无论企业所得税的征收税率是高于、低于或等于个人所得税的税率，均不能避免股东将红利留存公司，逃避个人所得税缴纳的命运。
综上所述，广大投资者殷切希望想找到一种更适合个人投资获得经济效益且能够降低风险的企业模式。一人公司的出现既符合出资者追求经济、社会效益的创业目的，又能为出资者躲避经营风险提供避风港。但是，对一人公司征收企业所得税又存在诸多不合理，一定程度阻碍投资。因此，如何协调公司发展与税负之间的矛盾显得较为重要。
二、完善一人公司税负的思考
我国税法制定的基本理念是要求市场经济的发展速度与税收对象的承受能力相平衡。双重赋税对一人公司而言未免负担过重，极大地影响了投资者的创业积极性，不利于我国财政税收政策的稳定。公司与其股东之间红利的分配问题更是一人公司赋税矛盾的重中之重，公司与股东虽然是不同的两个经济主体，但是就红利这一征税税源而言，却是二者共同的利润所得，最终导致其被两次征税。因此，对一人公司税收规制的焦点应是考虑如何分配公司与其股东之间的红利，从而达到解决重复征税的目的。
西方国家在避免重复征税问题上有以下几种方案：一是扣除制，即允许公司直接从应税所得中扣除应分配给股东的红利。这种做法并不科学，表面上好像是缓解了重复征税矛盾，但是经过研究不难发现，这实际上为公司逃避企业所得税提供了帮助。特别是一人公司内部缺乏健全的监督机制的情况下，股东完全可以擅自得到更多的股息、红利，从而最大限度地降低企业的应纳税所得额；二是双轨税率制，指公司将应税所得分为两个不同阶层，红利适用低阶层税率，其余利润适用高阶层税率。这样做在一定程度上确实减轻了重复征税的负担，值得肯定。但是，这种做法最直接的作用乃是通过分配利润和未分配利润的税负差别来刺激社会储蓄投资，扶持金融市场的发展，但客观上产生出减轻分配利润税负的作用。并且即使实行双轨税率制，也未从实际上真正减轻公司的额外负担；三是免征制，即直接将个人取得的红利排除在个人所得税的征收范围之外。这种做法虽然彻底但却有失公平；四是抵免制，指公司按规定缴纳企业所得税后，将红利分配给股东，股东缴纳个人所得税时将这部分已经缴纳过企业所得税的利润从税额中扣除。这是西方大多数国家避免重复征税所采用的方法。
针对一人公司，笔者认为是否可以考虑扩展抵免制含义外延，实行特殊抵免制。一人公司税负抵免制可采用的方式有两种：其一可采用传统的抵免规则，即对个人收入的“抵免”。一人公司的全部收入先依照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税，当股东个人收到分配的红利时，按《个人所得税法》的规定计税，然后再将这笔在一人公司缴纳企业所得税时已经支付税款的利润从个人应纳的所得税中扣除；其二考虑将一人公司的全部利润作为股东的个人所得，只征收个人所得税，将企业所得税全部或部分抵免，从而彻底消除对一人公司的双重征税问题。诚然，这并不是否认一人公司独立的法律地位，仅仅是针对赋税这一方面而言，完全不会影响到一人公司正常的运营状态。当然，这种方法也仅在一人公司这种特殊的公司形态下才有适用的可能性，对于其他传统的公司股东人数众多的公司而言，将公司利润完全视为股东个人利润很难实现，缺乏技术上的实际操作性。
此外，为了防止个人投资者利用一人公司骗取国家免税政策优惠，应一定程度的对股东持股制定限制性要求。我国《企业所得税法》第26条第（二）项以及《企业所得税法实施条例》第83条分别规定符合条件的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利属于免税收入。但是，对最低持股比例却未作任何限制性规定。笔者认为，即使曾加对股东最低持股比例的限制性规定也不会如个别学者认为的那样——对中小企业的发展带来不利影响。我国法律在公平、正义原则的要求下，一直体现出对弱势群体的保护，中小企业在残酷的市场竞争中恰恰属于法律所保护的对象。但是，不良市场主体往往利用法律对中小企业的保护做出损害中小企业、其他大中型企业乃至损害整个社会公共利益的行为，如“皮包公司”、“空壳公司”的出现。特别是法律允许设立一人有限公司之后，对前述不良公司形态的监管形势更加严峻，难度也随之曾加。非公司制企业形态的法律主体完全可以通过设立一个“虚构”的一人公司，通过此公司向其他公司投资，最终达到躲避个人所得税的目的。可见，对股东持股曾设限制性要求是完全必要的。
（作者单位：河北经贸大学法学院）
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