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提要 逃税现象的存在会造成国家税收收入的流失，制约国家经济职能的正常发挥，而且还会加剧诚信纳税人和逃税者之间的税负不公，影响国家宏观调控的政策效果。因此，偷逃税问题一直是世界各国税收工作者、政府部门所关注的重要课题。本文主要基于A－S模型研究逃税的各种影响因素，对国内外研究现状进行研究。
关键词：增值税；逃税；政策效果
中图分类号：F81 文献标识码：A
一、国外研究现状及分析
真正把逃税问题作为一个独立研究领域并建立理论模型的是Allingham和Sandmo（1972）。其理论思想主要来源于Becker（1968）对犯罪经济学的研究和Mossin（1968）对风险及不确定性问题所进行的研究。Allingham和Sandmo共同提出的预期效用模型（A－S模型）是一个静态的研究模型，通过对其中一些参数如税率、检查率和惩罚率等的变化来分析其对逃税的影响，并以此得出一系列的比较静态结果。Allingham和Sandmo给出了模型结论并指出了其发展方向。几乎在Allingham和Sandmo建立A－S模型的同时，越来越多的学者开始对逃税理论进行研究，这其中有多数是基于A－S模型，然后放宽一些严格假设或者做部分修正，总结起来，主要包括以下几个方面：
（一）以A－S模型为基础的研究。这类研究一般沿着A－S模型的基本思路进行，用现实中的数据来验证A－S模型，或对A－S模型进行扩展，放宽模型的某些假设条件或引进更多的现实因素，使其更接近现实生活。伊特扎基（Yitzhaki，1974）对A－S模型做了一个重要的改进。他认为，美国和以色列的税收法律都是以所逃税额为依据的，而A－S模型以少申报的收入为惩罚依据与事实有偏差，伊特扎基的改进使模型更接近实际，同时也使部分结论更加明确。克里斯琴森（Christianse，1977）通过加入检查率和惩罚率之间的联系对A－S模型进行了修改，根据这种联系的特征，他认为某些情况下惩罚率的提高实际上可能导致鼓励逃税。威特和伍德伯里结合一个累进税建立了一个比较静态模型，得出相关结论：（1）代理活动的可能性的增加会鼓励税务申报，被稽核概率增加的影响大于民事惩罚的增加；（2）总额税的增加会鼓励申报；（3）税前收入增加对申报的影响不能确定。Yitzhaki（1987）对稽查率进行了改进，认为在世界各国的征管实践中，税收机关不可能对每一个纳税人实行相同的稽查率，而当稽查概率是偷逃税规模的增函数时，纳税人将根据收入的规模来决定申报收入。传统的A－S模型中还假定纳税人深知税务机关的稽查概率，但Spicer（1986）研究认为，主观概率普遍比实际稽查概率高。Kim（2003）和Dirk Niepelt（2005）对时间因素进行的分析，税务机关的稽查需要时间，这样纳税人如果处于资金上的窘境时，就倾向于偷逃税以渡过难关，而且资金具有时间价值，税收机关的查处时间越长，纳税人的偷逃税比率就越高。另外，A－S模型假定纳税人偷逃税没有什么成本，也不存在道德是非观念，是没有道德荣誉感的中性人。但实际情况是纳税人不仅要支付偷逃税技术成本和税收罚款等直接成本，还存在着心理成本。当纳税人的预期效用增加大于心理成本时，纳税人的行为与A－S模型一致（Spicer，1986），而且纳税人的心理成本和社会偷逃税范围成反比，即纳税人偷逃税具有外部性，偷逃税范围越广，纳税人的心理成本就越小，纳税申报就越少。偷逃税不仅取决于成本和收益，而且与收入来源、偷逃税的难易程度、偷逃税机会相关。此外，以A－S模型为基础开展研究，扩展或构建新的模型来研究A－S模型没有涉及的领域。Kesselman（1989）在《所得逃税：部门间的分析》对A－S模型进行了扩展，不仅考虑到了（潜在）纳税人对逃税的需求，而且考虑到了逃税的“供给”。在他的模型中有两个部门：地上部门和地下部门，在不同部门工作在生产方面是无差别的。Kesselman认为：第一，大部分的逃税利得通过低价转移给了消费者；第二，相对价格的变化使税率改变对逃税的影响作用下降；第三，因税率变化引起的逃税对边际收入的影响，取决于不同部门之间产品的消费替代弹性。对于A－S模型的有关结论，学者们也尝试从实证的角度进行验证，如Mork（1975）在《个人所得税逃税：一些经验证据》中，通过在挪威进行实地调查和收集的数据，对A－S模型的一些结论进行了验证和解释，并对在实践中如何控制逃税提出了一些政策建议。有关逃避税问题的实证研究更多的是对以逃避税为主的税收流失规模的估测。Engel和Hines（1999）曾以近几年税收回顾检测的可能性为焦点做过一个逃税的动态分析，他们采用1947～1993年的数据测量美国的逃税，所得出的结论正如模型中所预测的那样，IRS在审计后每年所收的罚款额与根据国民收入统计计算得出的逃税数据高度相关。CarolineAdams和Webley Paul（2001）用实证分析的方法，从心理学的角度分析了影响增值税依法纳税的各项因素。这项研究更进一步指出，避税行为不仅有利于纳税人自身利益最大化，而且也有利于增强纳税人对税收制度的顺从，有利于政府宏观调控意图的实现。
近年来，基于模型的有关结论，对稽查规则的研究成为经济学者关注的重点，主要是对不同的群体采用不同的稽查率，如对低收入者的稽查概率应高于对高收入者的稽查概率（Helmuth and Firouz，1995），还有学者认为要对一定收入以上的收入群体进行随机稽查（Cremer and Gahvari，1993）或者对不同社会风俗（Gareth，1996）、偷逃税机会（Marissa Ratto and Thibaud Verge，2002）、诚信的群体适用不同的稽查率（Brain，1994）。
（二）研究逃税对其他经济领域的影响。在A－S模型中，收入是一个外生变量，这是模型的一个优点，使得可以直观地表达各偷逃税因素与结论之间的关系，同时也使得模型显得不切实际。因此，很多学者把偷逃税和其他经济领域结合起来进行研究。在这类模型中，往往把纳税人收入作为一个和模型中其他因素相互联系的内生变量。在这一方面，学者们关注得最多的是偷逃税和劳动力供给之间的联系。大多数人在生活中都会接触非正轨经济（黑市经济或地下经济）。每个人的时间可以分为休闲时间、正规工作时间和地下工作时间，劳动力在正规工作时间所取得的收入都申报，在地下经济取得的收入都不申报，从而劳动力供给决策和偷逃税决策之间互相发生影响：税收机关提高强制纳税程度，会降低正规经济实际工资率。加入休闲时间变量后，税务执行变量（稽核和惩罚）的影响变得不明确起来。执行变量增加会减少有效工资率，而它可能会减少总的劳动供给；如果劳动供给曲线是向后弯曲的，额外增加的执行实际上可能会增加劳动供给，可能会增加不申报收入的数量。风险厌恶的可能和劳动供给相互作用，逃税的诱惑可能会鼓励个人更多地工作，以应付被稽核的损失（Laurence Weiss，1976）。另外，稽核增加也可能反过来会引起逃税的增加，而且既然逃税机会对于不同的职业来说是不同的，那么逃税可能会影响职业的选择（PierrePestieau，UriM.Possen，1991）。Isachsen和Strom（1989）在《隐形经济：劳动市场和偷逃税》中、Cowell（1985）在《偷逃税与劳动收入》中都探讨了逃税与劳动力供给的相互关系问题。还有一些学者研究逃税和经济增长之间的关系，Roubini和Salai Martin（1995）指出在逃税现象严重的国家，政府将压制金融部门以增加铸币税和增加通胀率，将导致经济增长率的下降。Caballe和Panades（1997）分析改变税收服从政策（tax compliancepolicies）如稽查概率和罚款对经济增长的影响，他们的研究表明强制执行政策对经济增长的影响依赖于私人资本和公共资本的相对生产率。Lin和Yang（2001）提出了一个逃税的动态组合模型。他们认为，把资源从非生产性的公共部门转移至生产性的私人部门将有利于经济增长，逃税提供了这样一种资源转移的渠道。Lin和Yang认为，随着税率累进增长，通过逃税而产生的资源转移对经济增长的正影响将最终超出税收扭曲对经济的负影响。对于逃税如何影响经济增长，Ho和Yang（2002）通过建立模型（H－Y模型）进行了分析，他们的模型是建立在Persson和Tabellini（1994）的模型（P－T模型）基础上的。在P－T模型中，经济增长与收入不公和政治制度有关，如果分配矛盾对社会是很重要的，那么政治制度将会使经济政策对提升经济增长的活动不利。通过H－Y模型，Ho和Yang得出这样的结论：由于政治制度的因素，逃税的存在将会导致更低的税率，并且随着表示平均有效的逃税知识或逃税知识和比例所得税率的一阶导数的增加，税率会下降。税率的下降是否会有利于经济的增长呢？这取决于生产中有用的知识和比例所得税率的一阶导数的符号，即在模型中它是正的还是负的。
逃税现象下的政府收入问题也是学者们关注的一个重要问题。一般认为，逃税将会导致一国政府收入的减少。然而，Peacock和Shaw于1982年的研究表明，逃税增加不一定会导致政府收入的减少，因为税制的有效税率的降低会使产出增加，这将弥补税收收入的减少。Ricketts（1984）、Lai和Chang（1989）通过引入一个货币部门和综合Peacok和Shaw模型中的对供给的考虑，对Peacok和Shaw的结论进行修改。Lai和Chang甚至得出：逃税的增加实际上会增加政府收入而不是减少。当然，还有一些学者研究税收与其他一些经济问题之间的关系，如Cremer和Gahvari（2000）在他们的论文《逃税、财政竞争与经济一体化》中研究了逃税对税收竞争和国家间财政政策协调影响，他们对逃税问题的研究以已经跨出的国界，考虑到了税基在不同国家的转移所造成的逃税问题。
（三）研究信息不确定下的逃税模型。逃税理论的大多数模型是建立在个人对影响他决策的所有因素具有完全信息，特别是假设他们对税率、被查到的概率、将受到的惩罚等具有完全信息。这在现实中显然是不可能的。Sproule（1985）研究了当有关税收系统参数的有效信息不完全时，对纳税人逃税决策的影响。他使用了Isachsen和Strom的模型（I－S模型），该模型假设劳动的供给和申报的收入都是内生变量。他的研究表明：当把税率看作是一个随机变量时，I－S模型的假设条件将不再成立。Sproule认为，“在一般情况下，I－S模型内解的条件受到税收系统参数信息的充分程度的影响，而这些信息对决策者是有用的。因此，信息的可获性可以视为隐性经济中的一种影响因素”。因此，Sproule认为，有效信息可以被看作是影响地下经济活动决策的一个因素；而且根据受到影响的税收系统参数的不同，信息不确定程度及信息的显著变化对最优逃税行为有相当不同的影响。这是信息不确定理论在逃税领域的应用，但目前还没有关于这一方面的进一步研究。
（四）研究基于博弈理论逃税模型。随着博弈论应用范围的推广，越来越多的学者在研究逃税理论时用到了博弈论思想。Wane（2000）通过建立一个信号博弈模型，研究在容易产生腐败的经济环境下，税务机构与纳税人之间的博弈关系。该信号博弈从一个自然集出发，其信息传递机制为：政府公布征税函数；税务机关宣布对税务人员的报酬计划；纳税人向税务机关申报应纳税所得；腐败或诚实的税务人员对纳税人申报的应税所得进行审计，形成纳税人类型的信念集，并产生对审计的努力程度的反应函数；税务人员的审计结果有以下三种情形：税务人员无法识别纳税人的真实类型，因此确认纳税人的报告；税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得，并与纳税人达成受贿协议，并确认纳税人的报告；税务人员检查出纳税人的真实应纳税所得，并报告给税务机关；根据税务人员与纳税人的类型及他们之间的谈判情况（关于行贿、受贿的谈判），产生不同的结果。Cowell（2003）构建了一个政府与纳税人之间的博弈模型，也包括了四个博弈方：政府、税务当局、税务人员及纳税人。其中，纳税人既想享受政府提供的公共产品又不想为此纳税，该博弈的一个核心问题是：纳税人冒着被检查出来并被惩罚的危险而逃税是否值得？最后，Cowell通过分析认为，逃税起于一个基本的问题：短期的个人利益和长期的集体利益之间的矛盾。
二、国内研究现状及分析
国外对偷逃税理论模型的深入研究，引起了国内有关学者的密切关注。随着我国经济的发展和税收制度的完善，越来越多的学者开始对我国的逃税问题展开了研究。从20世纪九十年代至今，已有一些相关研究成果出现在著作和论文中。袁国良（1995）在比较阿林厄姆和桑德姆“预期效用最大化”模型和Srinivasan“预期所得最大化”模型的基础上，建立了效用最大化个人偷逃税模型，并据此分析个人所得税偷逃税的原因且提供了治理建议。马栓友讨论了逃税所带来的经济后果，他在论文中论述了逃税对财政、对社会总需求、对公平分配、对资源配置等的影响。郁维（2000）对个人所得税偷逃税模型进行了系统的总结，并对偷逃税经济模型研究的未来发展方向进行了展望。梁朋（2000）分析了A－S模型假设条件存在问题及与现实生活产生的差距。运用修改的模型对我国税收流失问题进行了深入的分析，提出了全面治理税收流失的思路和对策。杨碧云等（2003）总结国外个人所得税偷逃税理论的演进过程，并根据个人所得税偷逃税理论的相关结论提出了治理我国个人偷逃个人所得税的建议。张新立（2003）利用非对称信息条件下的委托代理理论对我国的税收管理进行系统的研究，建立了税收机关与纳税人之间的博弈模型，并对我国个人征税效率低下的原因作出详细分析，同时给出了几点建设性建议。刘芳、陈平路（2004）在分析A－S模型的基础上，利用成本-收益比较模型分析税率、税收稽查概率以及偷逃税操作成本、偷逃税心理成本和社会代价等因素对偷逃税的影响。李金锋（2004）指出偷逃税行为最现实的原因是纳税人和征税人之间的信息不对称。因此，治理可从内外两个方面入手：“内”是在内部建立激励机制；“外”是通过制度的重新设计和调整，增强对纳税行为的控制和约束，堵塞纳税人的寻租途径。刘华（2005）利用A－S模型分析了不同税制对纳税人纳税策略的影响。刘华、霍景东等（2005b）在纳税人为理性的假定下，以拉姆齐无限期家庭效用函数和AK生产模型为工具，推出了家庭的最优税率，分析了政府支出效率对最优税率的影响，并利用代表性家庭的期望收入函数得到了使其终身效用最大化的最优所得申报比率推导出结论：制定合理的税率、提高政府支出效率比加大稽查力度和惩罚力度更有效。李国锋、李丽（2005）认为，偷逃税款与税收监督是税收过程中纳税人与政府之间的典型博弈行为。他们指出，国内部分学者对该博弈行为共同假设为“税收机关一旦检查，逃税就会被发现”。现实中，这一假设过于严格。为此，他们引入税收机关一旦检查，纳税人逃税被检查出的概率变量以及逃税的社会信用损失的机会成本变量，拓展了模型的假设，利用博弈分析的基本原理和方法，对税收监督博弈做进一步的分析。国内对于公司逃税的研究，大多从实证的角度进行定性分析，并通过分析问题提出了相关的政策建议。王逸（1999）针对我国税收优惠政策存在的问题，通过比较分析各国税收优惠政策，建议我国采用统一内外资企业税收优惠政策，建立产业政策导向为主、区城政策导向为辅的优惠体系，强化所得税优惠的科技导向功能，改革环境保护的税收优惠政策，合理选择税收优惠形式。郝硕博（2002）认为，必须改变企业所得税税法过分依赖财务会计制度的做法。税法必须自成体系，不能以财务会计制度代替税法。企业所得税税基的确定应有独立的程序和规则，并应考虑所得税与流转税的协调性。南京市国家税务局税务学会课题组（2002）认为，在社会主义市场经济条件下，所得税是实现经济资源合理配置的重要手段，其调节作用直观而有效。近年来，随着企业制度改革和经济全球化的发展，地区间发展不平衡、社会贫富差距扩大的问题日益突出，现行的所得税制度已经无法适应经济发展的要求，改革和完善我国现行所得税制度，具有重要的经济和社会意义。在遵循国际惯例与立足现实国情的基础上，对企业所得税的各税制要素进行分析，并提出了优化所得税税制的初步构想，包括合理确定企业所得税与个人所得税的纳税主体、实行综合与分类相结合的个人所得税课征模式、实现两种所得税最高边际税率的一致、消除两种所得税之间的双重课税等方面。
（作者单位：新疆财经大学）
主要参考文献：
[1]Allingham，M.G.Sandmo，A.Income Tax Evasion：A Theoretical Analysis，Journal ofPublic Economics，1972.
[2]Becker，Gary S.Crime and Punishment：An Economic Approach，Journal of Political Economy，1968.
[3]Benjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy：Behavioral Aspects，[in：]W.Gaertner，A.Wenig（ed.），The conomics of theShadowEconomy.Springer Verlag，Berlin，1985.
[4]enjamini Y.Maital S.Optimal Tax Evasion and Optimal Tax Evasion Policy：Behavioral Aspects，[in：]W.Gaertner，A.Wenig（ed.），The Economics of theShadowEconomy.Springer Verlag，Berlin，1985.
[5]庆旺.税收与经济发展.北京：中国财政经济出版社，1995.
[6]金锋.博弈模型的扩展分析.税务研究，2004.2. |
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