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提要 新企业所得税于2008年1月1日施行，该法规定居民企业在中国境内设立了不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。为合理解决所得税收入的跨区转移问题，国家税务总局与财政部下发了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》。
关键词：跨地区经营；汇算清缴；就地预缴；二级分支机构
中图分类号：F81 文献标识码：A
企业所得税法第五十条和第五十一条分别规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构，应当汇总纳税；非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总纳税。由此，可能出现地区间税源转移问题，关系到地方财政的分配问题。为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理，国家税务总局制定了《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（以下简称《办法》），现就《办法》的相关内容做如下分析。
一、《办法》确定了以下几方面内容
1、跨地区经营汇总纳税企业所得税处理原则。跨地区经营汇总纳税企业所得税处理原则为：按照“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的所得税处理原则计算缴纳企业所得税。统一计算，是指企业总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税所得额、应纳税额；分级管理，是指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理；就地预缴，是指总机构、分支机构应按本办法的规定，分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税；汇总清算，是指在年度终了后，总机构负责进行企业所得税的年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款；财政调库，是指财政部定期将缴入中央国库的跨地区总分机构企业所得税待分配收入，按照核定的系数调整至地方金库。
2、汇总纳税的范围。总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。
3、总机构和分支机构处于不同税率地区的情况。先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照《办法》第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。
4、税款的预缴和汇算清缴。企业应根据当期实际利润额，按照办法规定的预缴分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税预缴额，分别由总机构和分支机构分月或者分季就地预缴。在规定期限内按实际利润额预缴有困难的，经总机构所在地主管税务机关认可，可以按照上一年度应纳所得额的1/12或1/4，由总机构、分支机构就地预缴企业所得税。预缴方式一经确定，当年度不得变更。总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴中央国库，按照财预［2008］10号文件的有关规定进行分配。
5、分支机构分摊税款的计算方法。总机构应按照以前年度（1～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.3。计算公式为：
某分支机构分摊比例=0.35×（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）+0.35×（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）+0.3×（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）
公式中分支机构仅指需要就地预缴的分支机构，该税款分摊比例按上述方法一经确定后，当年不做调整。
6、征收管理。总机构和分支机构均应依法办理税务登记，接受所在地税务机关的监督和管理。
二、相关问题解析
1、二级分支机构的判定问题。根据国税函［2009］221号文，二级分支机构是指总机构对其财务、业务、人员等直接进行统一核算和管理的领取非法人营业执照的分支机构。总机构应及时将其所属二级分支机构名单报送总机构所在地主管税务机关，并向其所属二级分支机构及时出具有效证明（支持证明的材料包括总机构拨款证明、总分机构协议或合同、公司章程、管理制度等）。二级分支机构在办理税务登记时应向其所在地主管税务机关报送非法人营业执照（复印件）和由总机构出具的二级分支机构的有效证明。其所在地主管税务机关应对二级分支机构进行审核鉴定，督促其及时预缴企业所得税。以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供有效证据证明其二级及二级以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行《国家税务总局关于印发＜跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法＞的通知》（国税发［2008］28号）的相关规定。
2、无须就地预缴所得税的企业。主要有：①未纳入中央和地方分享范围的企业的分支机构。未纳入中央和地方分享范围的企业包括铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、国有商业银行及银行投资公司、中国石油、中国石化以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等；②三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税；③总机构设立具有独立生产经营职能的部门，且具有独立生产经营职能的部门与管理职能部门的经营收入、职工工资和资产总额不能分开核算的，具有独立生产经营职能的部门不得视同一个分支机构，不就地预缴企业所得税；④不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构；⑤上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税；⑥新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税；⑦撤销的分支机构在撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税由总机构缴入中央国库；⑧企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。
三、总分机构分季预缴企业所得税的计算及汇算清缴
鑫达集团公司主要从事通信设备的生产加工和销售，总公司设在杭州，出于生产经营的需要先后在南京、武汉和深圳设立了不具备法人资格的分公司。2009年深圳分公司适用20%的所得税过渡税率，总公司及其他分公司适用25%的税率，上述分公司符合汇总纳税的条件，并采取分季度预缴所得税的办法。2009年第三季度汇总后的全部应纳税所得额为20，000万元，各分公司2008年经营收入、工资总额和资产总额占分公司合计数的比重如表1所示。（表1）
该集团公司总分支机构如何汇总纳税？
第一步，计算各分公司的分摊比例。2009年第三季度的所得，杭州总公司应按照2008年各分公司的经营收入、职工工资和资产总额三个因素来计算各分公司分摊所得税款的比例，计算公式为：
某分支机构分摊比例＝0.35×（该分支机构营业收入÷各分支机构营业收入之和）＋0.35×（该分支机构工资总额÷各分支机构工资总额之和）＋0.30×（该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和）
根据上述公式，可以求得南京分公司的分摊比例为20%×0.35+19%×0.35+28%×0.3=22.05%。同理，可以求得武汉和深圳分公司的分摊比例分别为32.7%、45.25%。
第二步，计算集团公司的应纳税总额。集团公司全部应纳税所得额为20，000万元，根据国税发［2008］28号文件的规定，其中50%在各分公司间分摊，50%由总公司分摊，即总公司分摊所得额20000×50%=10000（万元），各分公司分摊所得额20000×50%=10000（万元）。在各分公司分摊的所得额中，南京分公司分摊10000×22.05%=2205（万元），武汉分公司分10000×32.7%=3270（万元），深圳分公司分摊10000×45.25%=4525（万元）。则鑫达集团应纳税总额=（10000+2205+3270）×25%+4525×20%=4773.75（万元）。
第三步，计算总公司和各分公司应预缴的应纳税额。集团公司2009年第三季度的应纳税总额4773.75万元中，总公司应分摊4773.75×50%=2386.88（万元），各分公司分摊4773.75×50%=2386.88（万元）。南京分公司应分摊2386.88×22.05%=526.31（万元），武汉分公司分2386.88×32.7%=780.51（万元），深圳分公司分摊2386.88×45.25%=1080.06（万元）。
第四步，汇总清算。在2009年度终了后，集团总公司应依照法律、法规和其他有关规定进行所得税年度汇算清缴。各分支机构不进行企业所得税汇算清缴。集团总公司按照上述办法统一计算集团2009年度的应纳所得税额，抵减总公司、各分公司当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库。当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。
（作者单位：新疆五家渠农六师勘测设计研究有限责任公司）
主要参考文献：
[1]刘晓伟.汇总纳税企业如何预缴所得税.税收征纳，2008.6.
[2]周存慧.浅议跨地区总分机构的企业所得税问题.会计师，2009.1.
[3]刘磊.《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》解析.中国税务，2008.6. |
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