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提要 本文分析我国当前内部审计独立性现状，制约内部审计独立性的因素，并提出如何加强内部审计独立性的建议。
关键词：内部审计；审计委员会；独立性
中图分类号：F239 文献标识码：A
众所周知，独立性是审计的灵魂，是审计职业生存和发展的基石。内部审计的独立性是指内部审计人员独立于他们所审查的经济活动之外。这种独立性是相对而言的，因为内部审计机构是本单位的一个职能部门，其工作范围通常是由本单位主要领导决定的。内部审计的工作范围是否足够广泛，在很大程度上影响到内部审计部门是否能够独立于他们所审查的经营活动之外。内部审计的实质是对本部门、本单位经济活动的再监督，是企业内部控制机制的一个重要组成部分，它要求“独立客观的监督和评价”企业的经济活动。内审工作只有坚持机构设置独立、开展业务独立、行使职权独立，才能切实树立起应有的权威，从而实现对经济行为和经济活动的有效监督，更好地为领导决策提供服务。
一、我国内部审计独立性现状
从我国实际情况来看，内部审计机构设置是在国家干预和推动下建立起来的，内部审计机构设置不规范，缺少完整的独立性。虽然审计署发布并于2003年5月1日起实施新的《审计署关于内部审计工作的若干规定》，其中明确了上市公司要在企业内部设置内部审计委员会，内部审计机构隶属于审计委员会。但是，在企业实施进程中，还存在以下问题：
（一）内部审计政策独立性不充分。我国2003年3月4日颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》并没有赋予内部审计充分的政策独立性。其第四条规定：“内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作”。该规定仅仅强调了内部审计部门与被审计的其他职能部门是相对独立的。虽然第六条也同时规定：“单位主要负责人或者权力机构应当保护内部审计人员依法履行职责，任何单位和个人不得打击报复”。但在实际工作中，受本单位、小集体或个人利益的驱使，也不排除个别单位领导人对坚持原则、依法办事的内部审计人员打击报复，影响内部审计人员实事求是、客观公正地进行工作的可能性。
（二）公司治理结构不完善。目前，我国已处于企业改革大潮的尾声，但许多公司治理结构依然存在许多不适应现代企业制度要求的现象，主要表现为：人们观念转变缓慢，部分企业只是所有制形式上的改变，而企业内部的组织机构及其管理模式并没有发生转变；所有权和经营权亦不完全分离；董事会、监事会、审计委员会、经营管理层职责划分不清，职能履行不力；即使单位或企业内部设置了审计机构、配备了审计人员，就大部分单位或企业而言，并没有发挥其应有的作用，内部审计的独立性只是纸上谈兵而已。
（三）企业领导人认识不到位。当前，在实际工作中，企业领导人对内部审计的认识和重视程度仍然不够。部分领导人片面地认为内部审计就是检查内部经济问题，搞内部审计势必分散管理人员的精力，影响企业内部的团结和稳定；还有的领导人认为内部审计制约了自己的经营权，削弱了自己的权威。因此，企业领导人的认识问题，造成了内部审计机构形同虚设，内部审计人员无职无权。
（四）内部审计机构缺乏独立性。根据国家审计署《关于内部审计工作的规定》，对符合条件的企事业单位应当设立独立的内部审计组织，并在本单位主要负责人的直接领导下开展工作。由于实际工作中企事业单位形式各式各样，内部审计组织的设立方式也千差万别。现存的设置方式主要有：总经理领导型、主管财务的副总经理领导型、总会计师领导型、总经理和董事会共同领导型、董事会或其下设的审计委员会领导型、股东大会领导型、监事会领导型或总经理与监事会共同领导型。
（五）内部审计人员缺少完整的独立性。由于现行管理体制的落后和对内部审计人员定位的缺失，使得内部审计人员开展工作过程中缺少完整的独立性。1、内部审计人员作为单位的一名成员，他们的工作、工资、其他福利等受本单位企业有关负责人的支配，这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的顾虑，当企业领导受权、批准的经营行为违反有关法律法规，或不符合经济效益原则时，内部审计人员出于自身利益的考虑，往往表现得无能为力，影响了内部审计人员的独立性；2、目前，内部审计机构中的审计人员很大一部分由会计或管理人员兼任，这种状况导致内部审计人员在制定审计计划、实施审计程序、出具审计报告时往往受到各方面利益的牵制，难以开展独立的审计活动。另外，由于领导的重视程度不够，内部审计被不切实际地精简，人员队伍不稳定，从而使内部审计人员对在审计部门的前途缺乏信心，严重影响了内部审计人员的独立性。
（六）内部审计经济上缺乏完整的独立性。内部审计机构从事审计活动需要一定的经费，经济上的保证是开展内部审计的保障。充足、有保证、不受被审计对象控制的经济来源，是内部审计客观公正地开展内部审计工作的保证。由于内部审计既不像国家审计经费上有财政保证，也不像社会社团组织一样有独立的审计收入作为支持。内部审计的经费是企业管理费用的一部分，经费的来源没有严格的规定，很大程度上取决于单位管理层，随意性强且灵活性较大。这样往往会导致由于经费不足，而造成有的审计项目无法开展，所以有些单位的内部审计机构形同虚设，很多审计项目无法实施，影响了内部审计作用的发挥。
二、制约内部审计独立性的主要因素
（一）法律环境。虽然我国已经颁布了关于国家审计的《审计法》和关于民间审计的《注册会计师法》，但关于内部审计的却只有审计署2003年3月颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》，并未上升到法律的高度，导致内部审计与国家审计、民间审计地位上的差异，使得内部审计机构和人员未能得到单位应有的重视。
（二）内部审计人员管理体制。根据《审计署关于内部审计工作的规定》和当前的实际状况可知，内部审计人员一方面要接受管理层的委托对组织内各部门的工作及效益进行审计；另一方面审计人员也是组织内部的成员，其切身利益如人事调派权、工资管理权和奖惩权、职位前程都直接受所在单位控制而且没有立法或制度上的保障。也就是说，审计人员对组织内部委托人存在一种依存关系，这种依存关系在客观上会造成内部审计工作为本单位利益服务的依附性，使得内部审计人员秉公执法的程度和工作质量直接受到本单位主要负责人或其他权力部门的影响。在这种管理体制下，内部审计的独立性也就只能取决于单位领导人的认识水平和廉洁自律程度，也必然会影响整个审计过程并对其独立性构成很大的威胁。另外，如果内部审计人员还同时兼职其他经营管理业务，其审计活动也将不可避免地留给人们一种不能客观公正地监督评价并发表意见的印象，从而损害其独立性。
（三）内部审计机构和人员设置状况。当前，内部审计机构和人员缺乏独立性的现象普遍存在。有些内部审计机构不是单独设置而是由其他部门领导或合署办公，设置类型主要有：1、附属于办公室；2、附属于纪委；3、附属于监察部门或与监察部门合署办公；4、附属于会计部门或与会计部门合署办公；5、临时由某一部门领导。有些内部审计人员由会计人员或物资管理人员直接兼任。这种状况导致了内部审计机构和人员受各方利益牵制，难以开展独立的经济监督活动，严重制约了内部审计的独立性。
（四）内部审计人员素质和内部审计工作质量。由于我国内部审计起步较晚，许多工作尚处于摸索和起步阶段，同时由于受内部审计工作易得罪人、待遇普遍较低等因素的影响，许多业务素质高、工作能力强的人员不愿意从事内部审计工作，从而导致一些单位的内部审计人员专业不精、敬业精神不足、工作人浮于事；审计工作往往局限于查查账，甚至打打擦边球，不能很好地发挥和显示审计职能。针对这种状况，一些领导自然不愿意赋予内部审计更多的独立性，群众也不愿意看到内部审计拥有更多的独立性。内部审计的独立性必须依靠内部审计部门和内部审计工作者自身良好的工作绩效来争取、来确立，即人们常说的“有为”才能“有位”。否则，独立性就确立不起来。
（五）组织地位问题。世界各国内部审计的实践表明，内部审计的组织地位与其作用的发挥是相辅相成的，加强内部审计独立性必须要给予内部审计组织合理的定位。
三、提高内部审计独立性的措施和建议
（一）建立注册内部审计师协会，尽快制定内部审计准则，加强内部审计法制建设。目前我国内部审计已经步入大力发展阶段，迫切需要依靠行业自身的力量来规范内部审计工作，研究内审自身的理论和实践问题，开展经验交流，培训内部审计人员，组织注册内部审计师的考试，制定内部审计的准则和职业道德规范等，以此规范内部审计人员的行为，保证内部审计工作质量。目前，我国关于内部审计的依据主要是审计署《关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》等部门规章，还未上升到法律的高度。只有通过制定内部审计法规和条例，进一步明确内部审计的重要性和必要性，明确内审人员的法律责任和权利，制定相应的实施细则和行业、部门内审规章制度，用法律规定内审机构的地位、结构、层次。这样，才能使内部审计纳入法制化轨道，才能真正达到用法律手段来保障内部审计独立性的目的。
（二）建立完善的公司治理结构，完善现代企业制度建设。随着我国社会主义市场经济体制改革的逐步深入，公司法人治理结构也逐步健全完善，内部审计已成为法人治理结构的有机组成部分。因此，建立完善的公司治理结构，合理设置内部审计机构，是企业领导者经营管理理念成熟的真正体现。
企业在现代企业制度建设中应完善监事会和董事会制度，充分发挥监事会的作用，企业的一切经营活动均应由监事会监督，企业的董事会或总经理在履行其经营管理责任时应接受监事会的监督，让企业的最高经营管理人员头脑中始终都有被监督的意识，他们的经营管理行为不但要为其自身负责，而且要为企业的财产所有者负责，要为企业利益最大化服务，要接受企业财产所有者的监督，如果他们的行为有悖于企业的利益，他们将有被解雇或被起诉的危险。当他意识到这种危险时，就有可能产生监督和被监督的愿望，客观上也就产生了对内部审计工作的需要，从而重视内部审计工作，提高内部审计的权威性，进而使内部审计的独立性得以加强。
（三）提高内部审计组织的地位，保证内部审计的独立性。内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员保持客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门，以保证内部审计人员在部门关系上与被审计的部门、单位及其相关业务活动相分离；内部审计部门的负责人应具有较深的资历和较高的位置，能够保证内部审计人员自由地、不受阻挠地实施广泛的审计业务。
（四）对内部审计人员实行统管统派制度，强化内部审计独立性。为了强化内部审计人员的独立性，部门、单位的内部审计人员可由国家专设的内部审计局统一委派，内部审计局向委派单位收取一定费用，用以支付派出内部审计人员的工资和福利。内部审计人员实行统管统派制，从行政上和经济上解除了内部审计人员对委派单位（或称服务单位）的依存关系，消除了内部审计人员的后顾之忧，增强了内部审计人员的独立性，扩大了内部审计人员的自主权。内部审计局为了监控审计质量，考核内部审计人员的政绩，一方面要求他们定期制定审计计划，并报送内部审计局；另一方面要规定内部审计人员的试用期（如一年或二年），如果在试用期间不合格或不能取得相应的职称者，除进行必要的教育外，必要时可以撤换。制定内部审计轮岗制度，保证内部审计人员定期轮换。一方面内部审计人员长期负责某一部门或单位的审计工作，人情因素不可避免，影响其客观、公正地履行审计职责；另一方面由于内部审计人员长期从事某一审计岗位，会因过于熟悉本岗位业务而感觉单调乏味，导致懈怠和疏忽。这两种情况都会影响内部审计人员的客观性，因此定期轮换工作岗位或审计对象是很有必要的。
（五）合理设置内部审计机构，注重内部审计队伍建设，提高内审人员素质。内审机构怎样设置，直接影响到内部审计工作的独立性，关系到树立审计监督的权威性以及加大审计监督的力度。我国应参照国际惯例，建立与现代企业制度相适应的内部审计模式——董事会领导模式。这种模式由于它直属企业资产所有者，领导层次少，地位超脱，独立性强。在这种模式下，内部审计的负责人可以直接地、不受约束地向董事会、董事长报告工作，以阻止企业经营者抑制内部审计职能、范围，忽视内部审计建议的行为。
加强内审人员的业务学习，单位可以从以下几个方面来提高内审人员的素质：第一，选聘优秀的专业内部审计人员，充实内部审计队伍。在人员数量上，要根据内部审计的内容、范围、质量等方面的要求，配备足够的内部审计人员，条件成熟的单位可以培养选用注册内部审计师。在人员质量上应该选派具有高等学历、专业对口、有工作经验、年富力强的专业人才；第二，加强对内部审计人员的职业道德教育，提高其道德修养和政策水平，牢固掌握国家财经法纪和企业规章制度，对企业的财务收支和经营管理活动进行有效审计和客观、公正的评价，为企业经营管理者提供生产经营决策的科学依据；第三，大力提升内部审计人员的综合业务能力；第四，优化群体结构。规模较大的企业在组建内部审计机构时，除了配备专职的内部审计人员外，还可聘用其他的专业人员兼职，如法律顾问、工程技术专家、经济师、统计师和计算机工程师等专业人员形成合力；第五，解除后顾之忧，提高内部审计人员待遇。单位应提供足够的时间和经费保障，加大内部审计人员的培训力度，督促内部审计人员不断提高内部审计质量。另外，应在工资福利待遇、升迁考核、办公设备配备等方面尽可能多地考虑内部审计人员，吸引高素质人才，用相对独立的工作环境和稳定的审计队伍来保障内部审计的独立性。
（作者单位：中国人民财产保险股份有限公司河北省分公司）
主要参考文献：
[1]郭琦.内部审计独立性问题的探析.河南科技，2005.7.
[2]奚淑琴.内部审计也要完整的独立性.中央财经大学学报，1997.6.
[3]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究.审计研究，2000.4. |
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