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提要 高校会计专业大都开设了税法课程，但在税法教学中还存在课时少、内容多、学生综合运用知识能力较弱的问题。针对会计专业自身特点，结合各税种之间以及税收与会计之间的联系，采用比较分析法，在提高税法课程教学效果方面可起到事半功倍的作用。
关键词：比较分析法；税法教学；税会差异
基金项目：本文为2009年邢台学院院级重点教改课题“地方本科院校财会类应用型人才培养模式研究”（JGZ09001S）的阶段性研究成果
中图分类号：G64 文献标识码：A
比较分析法就是运用两个（或两个以上）性质比较相近的事物来做比较，通过比较得出两个（或两个以上）事物的相同点和不同点。税法教学中运用比较分析法，就是根据各税种之间以及税收与会计之间的联系，将性质相同税种的要素内容进行比较，或者将税法和会计准则进行比较，抓规律，找异同，使内容更清晰，关系更明朗，可起到事半功倍的作用。在应用比较分析法时，关键要注意指标之间的可比性。如，流转税各税种的比较，所得税各税种的比较，税法与会计准则的比较等。在会计专业税法教学中，由于课时有限，一般将重点放在三个主要流转税（增值税、消费税、营业税）和两个所得税（企业所得税和个人所得税）的讲解上，本文以五大税为例介绍比较分析法在税法教学中的运用。
一、增值税、消费税、营业税比较分析
此三大税种同属于流转税，其相同之处在于，其计税依据一般为销售额或营业额，不允许扣除任何成本费用；多采用比例税率，计算简便；都具有税负转嫁性，易于征管。其差异要点分析如下：
（一）征税范围比较分析。从征税范围角度来看，增值税和消费税是在生产、流通环节征收，而营业税主要对第三产业征收。一般情况下，增值税和营业税的征收不会重叠，即一种应税行为如果缴增值税就不会再缴营业税，反之亦然；而增值税和消费税的征收则有可能会重叠，会出现一种应税行为既缴增值税又缴消费税的情况。还需注意的是，由于增值税是全面开征，按照税法规定，只要“在中华人民共和国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物的单位和个人”都要缴增值税；而消费税是个别调节，只对“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人”征税，消费税采用列举法，只对税目税率表中列出的消费品征税，没有列出的则不征税，这样就会出现一种应税行为，即缴消费税的同时一般都要缴增值税；相反，缴增值税则不一定缴消费税。
（二）扣税方法比较分析。三种税应纳税额的计算一般以销售额或营业额为计税依据，为避免重复征税，虽都有扣税规定但情况不完全相同。增值税采用购进扣税法，即凡符合规定的一般纳税人购进时取得增值税专用发票或取得合法凭证的，可凭发票在当期进行抵扣；消费税采用领用扣税法，即外购或委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品，属于规定的可抵扣情形的，可以根据领用数量抵扣消费税。例如，某化妆品生产企业为增值税一般纳税人，2010年6月从国外进口一批散装化妆品，关税完税价格150万元，缴纳关税60万元，进口增值税51万元，进口消费税90万元。本月内企业将进口的散装化妆品的80%生产加工为成套化妆品7，800件，对外批发销售6，000件，取得不含税销售额290万元；向消费者零售800件，取得含税销售额51.48万元。那么，在计算销售环节增值税时，进口增值税51万元可凭完税凭证全额扣除；而进口消费税则只允许按领用数量抵扣进口消费税的80%。具体计算过程如下：
生产销售化妆品应缴纳的增值税=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（万元）
生产销售化妆品应缴纳的消费税=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（万元）（化妆品消费税税率为30%）
营业税采用对外支付扣除法，即在确定营业额时，纳税人自身发生的成本费用不允许扣除，而支付给其他企业的费用可以扣除。如，税法规定“旅游企业组织旅游团体在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额”，但旅游企业自身若提供食宿发生的费用则不允许扣除。
（三）销售额和营业额比较分析。由于增值税是价外税，作为计税依据的销售额为不含税销售额；而消费税、营业税都是价内税，所以其作为计税依据的销售额和营业额都是含税的。但消费税和增值税会重叠征收，当某一生产企业既是增值税一般纳税人，又是消费税纳税人时，当期对外销售产品，作为计算增值税和消费税计税依据的销售额是相同的，即都是不含增值税但含消费税的销售额。上述举例可以证明。
二、两个所得税的比较分析
我国目前开征的所得税有两个——企业所得税和个人所得税，两个所得税的计税依据均为应纳税所得额，即纳税人的当期收入扣除成本、费用以后的余额。但由于其税制模式不同，因此费用扣除方法、税额计算及征收管理方法等方面均有不同。
企业所得税采用综合课征制，对纳税人各种类型的所得，按照同一征收方式和同一税率征收，即不论收入来源于何种渠道，也不论收入采取何种形式，均按所得全额统一计税；而个人所得税采用分类课征制度，对纳税人不同性质的所得规定不同的费用扣除方法、适用不同税率，实行差别征收。企业所得税成本费用的扣除贯彻配比原则、合法性原则、确定性原则，即纳税人申报的扣除项目必须真实、合法，在当期实际发生，有相应凭证；个人所得税由于征收范围广泛，纳税人情况复杂，依据效率原则采用了全国统一的费用扣除方法，即定额和定率相结合的扣除方法。除此之外，企业所得税采用比例税率，有透明度高、计算简便的优点；个人所得税的累进税率有利于发挥自动稳定器的作用。企业所得税按年计算，分期预缴，年终汇算清缴，多退少补的征收方法，既能保证税款及时入库，满足财政所需，又能维护企业利益。个人所得税采用个人申报和源泉扣缴相结合的方法，既有利于培养纳税人自觉纳税意识，又能保证税款足额入库。
三、税会差异比较
企业所得税法与企业会计准则联系非常密切，但在某些业务的处理上，两者又存在较大差异。在企业所得税法教学过程中，我们可以利用会计专业学生会计基础知识较扎实的优势，着重讲授税会差异要点，然后引导学生深入、全面地找出具体差异内容，这样既复习了会计知识，又使学生加深了对税收法规的理解。
（一）两个制度的出发点不同。企业会计准则是从保护投资者利益出发，对经营者会计行为进行规范，它要求报表编制主体向投资者如实反映企业经营状况，以便于投资者根据财务报告的分析做出正确的投资决策。而税法是从保护国家利益出发，对纳税主体涉税行为进行规范，其目的是为了保证国家税源安全、完整、及时。当个人利益和国家利益发生冲突时，应以国家利益为重。为此，税法规定：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致时，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
（二）两个制度的确认原则不同。虽然两个制度都以权责发生制为确认基础，但是两者的标准不同。准则对收入利得、费用、损失的判断标准对等，即凡属企业本期已收、应收的收入都可作收入处理；本期已付、应付的费用都可确认为费用。而税法对收入利得、费用、损失的判断标准不对等，即收入以合同约定为标准，支出以实际发生为标准，并且将支出划分为收益性支出和资本性支出，收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出不得在发生期当期直接扣除，而应分期扣除或计入有关资本成本。
（三）两个制度的主要差异表现
1、永久性差异：即产生于本期并影响本期会计利润的调整，在以后各期不会转回。主要表现为：
（1）会计核算时作为收益计入税前会计利润，在计算应纳税所得额时不作为收入处理。如，国债的利息收入，税法规定不计入应纳税所得额，会计制度规定作为投资收益计入税前会计利润。
（2）按会计制度规定核算时不作为税前会计利润，而按税法规定作应纳税所得额处理。如，企业自己生产的产品用于工程项目，按企业会计制度规定以成本转账，不产生利润，无当期损益；而税法规定，按该产品的售价与成本的差额计入应纳税所得额。
（3）按会计制度规定核算时确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则不允许扣减。如，会计准则规定赞助支出全部确认为当期损失，计入营业外支出；而税法规定与收入无关的赞助支出不得税前扣除。
（4）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣减。如，税法为体现对企业安置就业人员的鼓励，规定企业支付给残疾职工工资在据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%在税前加计扣除。这项费用在会计上是根本不存在的。
2、时间性差异：主要是指由于确认时间不同形成的差异，经过一定时期后，这种差异可以消除，所以是一种暂时性差异。主要表现为：
（1）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按税法规定需待以后期间确认为应纳税所得额。如，分期收款销售收入的确认，会计准则规定满足收入确认条件时一次确认收入，不管收款方式如何；税法规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。由于收入确认时间不同，形成收入的时间性差异（准则确认早于税法确认），同时形成资产的账面价值大于计税基础。
（2）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减。如，会计准则规定广告费、业务宣传费支出发生时全额计入当期销售费用；而税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除。这种差异属于费用的时间性差异，在计算应纳税所得额时需要进行调整。
总之，税法课程在会计专业课程体系中非常重要，为了能为各类企事业单位培养纳税管理人才，满足企业管理对人才的需求，我们应不断探索教学方法的改革，想方设法将空洞的法律条文变为生动的语言，培养学生的学习兴趣，调动学生学习的积极性，进而提高学生对知识的应用能力。
（作者单位：邢台学院）
主要参考文献：
[1]北京国家会计学院会计准则与税法研究所.新企业所得税法与会计准则差异及分析[M].中国财政经济出版社，2009.
[2]安仲文.税法[M].东北财经大学出版社，2007.
[3]马明霞.会计利润与纳税所得的差异分析[J].中小企业管理与科技，2008.7. |
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