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企业披露会计信息，在很大程度上受经济利益的驱动。应有一个主体以第三者的身份去审计财务报表，以提高会计信息在外部公众决策中的相关性，适应经济发展的需要。注册会计师欣然承担了此项历史重任，但由于各种客观与主观原因，自注册会计师诞生的那一天起，就陷入了无休止的法律责任诉讼程序中。这种状况既导致了个人与企业的效率与效用无谓的损失，又从宏观上增加了交易成本与监督控制的制度成本。同时，目前我国注册会计师的法律责任体系无论从立法上，还是从司法角度，都不完善。而且，由于“深口袋理论”在注册会计师行业流行，这更加助长了注册会计师的逆反心理，因为，他们认为，这不仅仅是注册会计师的责任。确实，所有的不足都归咎于CPA很不合适，也不公平。所以，有必要从经济、制度、法律、伦理等不同角度对注册会计师的法律责任做一全面分析，本文主要侧重于经济与制度分析。
一、我国CPA法律责任现状、类型及原因剖析
CPA的法律责任，顾名思义，是指CPA在执业过程中，由于专业职责履行不当，给委托人或相关利益主体造成损失，依法承担的法律责任。这也就是说CPA的专业职责履行不当是承担法律责任的基础。
目前，CPA的法律责任按性质分为民事责任、行政责任与刑事责任。这种分类似乎很完美，但是CPA的法律责任的根源乃是最初的物质上的诱惑。所以，想要规范CPA的职业行为，追究民事、刑事或行政责任只能是治标不治本，最好的途径是没收CPA的一切财产。因此，CPA的责任在很大程度上讲应该是一种经济或物质责任，这才反映问题的本质。同时，CPA行业是一个易受法律诉讼的行业，风险较大，但我们不应该只顾设计完美的法律来惩治CPA，更应当考虑到CPA与常人一样也是理性的经济人，其生活目的照样是追求私利与个人效用或收入最大化，认识到这一点，有助于我们寻找到更好的制度或方法来解决这个问题。
二、CPA法律责任的经济分析
自亚当•斯密以来，“经济人”假设一直在西方古典经济学分析框架中占据着统治地位。尽管信息经济学和博弈论对此提出了质疑，但它在解释经济现象方面的作用却不容忽视。“经济人”假设既适用于个人，组织理性也包括在内。CPA及CPA行业在执业过程中也完全是一个地道的经济人。经济人最本质的一点是自私自利且斤斤计较。CPA在做审计决策时，他首要考虑的无疑也是为了经济利益，并企图使个人收入最大化。审计过程的开始，CPA的决策便是如何选择被审计单位。虽然选择信誉较好的客户可以降低承担法律责任的风险，但是在信息不对称的情况下，想完全获得被审计单位的信息是不可能的，因为这有可能涉及到被审单位的商业利益，即使能获得，CPA也无法承担惊人的成本与费用。由此可以看出，CPA选择客户的标准并不是被审计单位的信誉好坏，而应该是被审单位的出价高低。因为业务收入的多寡直接反映效用的大小。然而，令人担忧的是，审计价格纵然反映市场竞争规律，但也有可能扭曲基本的道德伦理。出价越高的客户，它的目的可能是寻求与CPA的合谋，这便为法律责任的发生埋下了隐患。再则，在审计过程中及结束后，CPA始终拥有签署无保留意见的权力，权力很难控制，所以，在CPA与客户的交易中很容易产生寻租行为。然而，CPA审计中的寻租现象的最终根源还是经济利益的魅力。因此，只要涉及到经济利益，法律责任便不可避免。
三、CPA法律责任的制度研究
制度的功能在于降低交易费用，这一点是我们耳熟能详的。同时，制度的完备可以提高交易效率。一个基本完备的制度一般包括制度规则与运行机制。但更重要的是：一个制度要生效，它首先必须具备一套严厉的惩罚机制。如果一个制度没有惩罚系统，那还不如不设计这套制度。因为每个人都觉得违反制度的收益远大于付出的代价。具体到我国CPA的法律责任制度，还很不完善，不仅缺乏完备的立法，司法制度更不满意且效率不高。甚至有时会出现有法不依或不加惩罚等现象。这种现象会导致CPA随意去违反职业道德，从而在审计过程中为所欲为。实际上，在我国的法律体系中缺乏一个专门针对CPA的制度，无论是实体法还是程序法。大部分对CPA法律责任的描述与规定都零乱地分散于CPA法、民法、刑法等。并且，也没有一个统一的执法主体，出现多头领导现象，从而形成一个既定利益主体均衡的局面，要打破这种僵局，成本是高昂的。针对这一状况，政府应该将CPA的法律责任从凌乱的专门法中分离出来，制定一套完整的法律体制并配备有效的运行机制，制度中不仅要有惩罚手段，还必须包括激励机制。比如，注册会计师协会可以建立一个CPA档案，对每个CPA的业务能力、信誉等级、历史记录等进行完整的描述，并置于互联网上，供需求者选择。对于业务能力强且讲信用的CPA，注协应给予物质上的奖励；而对于不遵守独立审计准则与职业道德的CPA，应加大罚款的力度，必要时，取消其终身执业资格，否则，制度便起不到威慑与预防的作用。严厉的惩罚机制是一个良好制度的真正生命力所在。
我们知道，制度既可以演进，也可以进行人为设计；制度的变迁既可是强制性的，也能通过诱致进行。我国目前的CPA法律制度已经不适应经济的快速增长，如果说要让其随社会主义市场经济的发展而演进，那么我国的信用体制与资本市场将面临崩溃。这时，唯一的出路是通过政府设计出一套法律制度，当然，这个设计过程并不是制度经济学家与法学家的主观想像，为了少走弯路，我们应该大胆借鉴西方审计发达国家在CPA监管方面的经验，同时更应当联系中国的实际情况，构建出有中国特色的CPA法律责任制度体系。
四、结论
综上所述，CPA同样是“经济人”，政府在监管过程中不仅要约束，而且要给予奖励，特别是物质上的奖励。同时，政府应设计出完备的、符合中国国情的CPA法律制度体系，规范其交易行为。但是，CPA法律责任体系的完善任重而道远，它的进步无疑会推动CPA行业的发展与经济的增长。最后指出一点：在CPA法律体系的构建过程中，应该注意实现经济手段、法律制度、道德文化的动态平衡。
（作者单位：陕西理工学院） |
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