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引言:上个世纪的环境污染越来越严重，从而导致了本世纪的一系列经济和社会问题。绿色会计在环境恶化的形势下和批判传统会计的基础上产生，它有助于解决经济和可持续发展的矛盾问题，更有助于统一企业的经济效益、社会效益和环境效益，实现全球经济的可持续发展。
一、绿色会计的产生背景及重要意义
（一）绿色会计的内涵
绿色会计是会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论相互结合，运用一定的方法，以货币单位、实物单位计量，或用文字表述的形式，反映、报告和考核企业自然资源、人力资源和生态环境资源等成本价值，平衡人工资本和自然资本，全面反映自然资本和企业社会效益的一门新兴会计科学。同时，绿色会计也是核算企业社会资源成本的手段，它根据会计要求对企业拥有的环境（自然）资源进行适当的货币计量和重要性判断，并采用适当的会计方法记录企业因经济活动而对环境资源的消耗情况，是提供因不同程度的耗用而需以资产形式追加补偿的财务信息，是一种财务信息系统。它在传统会计只强调核算硬资产的基础上产生软资产的概念并进行核算。环境资源即绿色会计所要反映核算的软资产。
绿色会计理论认为，由于价格计量方面存在着根本错误，因而导致了现代会计的立场错误。在会计中我们反映了这样一个观念：一是财产所有者有权毁坏他们拥有的东西。我们反映的原则是，财产所有权不必受保管责任概念的束缚。二是只有存在财产权的事物才有价格。于是，公共物以及拥有的那些不能用价格反映的东西就不能成为会计图像的一部分。根据现代会计原理产生的会计公式，即从收入中减去成本计算利润的配比公式，仅包括了经济成本，而不计算社会成本，这不仅导致了虚夸的税收，而且鼓励了以牺牲环境来取得当前利益的行为。
绿色会计理论还认为，空气、水、土地，以及臭氧层等，都是全世界所有国家以及他们子孙后代所共有的“特定财产”。并且这些资源总是稀缺的，理应赋予一定价值并进行损耗补偿。依靠现代会计理论建立起来的会计实务，已不能适应当前社会的经济生活，而建立新的会计模式，以适合环境改变的需要，则迫在眉睫。
（二）绿色会计的产生背景
绿色会计是在环境资源恶化和批判传统会计的基础上产生的。第二次世界大战以后，全世界范围的科学技术革命迅速发展，资本主义发达国家进入了经济发展的“黄金时期”。这一切促使西方国家把发展经济、发展生产力建立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处于被极度开采的状态。特别是20世纪70年代以来，随着人口的剧增，需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的消耗，从而使能源紧张，自然灾害频繁发生，环境污染日趋严重。这不仅动摇了有关国家发展经济的自然物质基础，制约了经济发展，而且使人类与自然、生态与经济出现了紧张局面，迫使人类反思：如此下去，人类将自食恶果，社会经济将不能持续发展。人类开始改变过去单一追求经济利益的方式，而转变为追求三个目标的平衡发展，即经济利益、社会利益和环境利益的平衡发展。于是，绿色会计应运而生。
（三）绿色会计的重要意义
从绿色会计的产生背景，我们可以看出绿色会计的研究具有极其重要的理论意义和现实意义。
首先，绿色会计是实施可持续发展战略的重要组成部分。
其次，在可持续发展战略下，企业应确立“绿色经营”的新理念，并贯穿于企业经营的全过程。绿色经营系统是绿色会计发展的微观背景，而绿色会计则是绿色经营系统的有机组成部分。
再次，在可持续发展战略下，企业应确立“受托责任”,既包括经济的受托责任，也包括社会和环境的受托责任。绿色会计信息系统可以帮助认定和考评企业及其经营者的社会和环境受托责任。
最后，在可持续发展战略下，传统的GDP统计核算方法和国民经济核算体系需要修正，而微观企业的绿色会计核算则是“绿色GDP”计算和核算的基础。
二、绿色会计的目标
会计目标是最高层次的概念，对会计假设和会计原则具有约束力，即会计所要达到的目标。绿色会计从属于财务会计，是财务会计的一个组成部分，财务会计的目标实际上也是绿色会计的目标，即提供决策有用的会计信息。但是，绿色会计的目标有其特殊性，即提供对决策有用的环境方面的会计信息，通过使用这些信息，来实现可持续发展。从绿色会计产生的原因和解决问题的途径看，绿色会计的目标应有基本目标和具体目标两个层次。
绿色会计的基本目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调。由于传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，不但导致环境效益和社会效益下降，也危及经济效益的未来可实现性。同时，经济增长也难以持续。因而，各个目标之间的联系不可忽略，需要在经济决策时考虑社会和环境问题，在解决环境问题时考虑经济和社会的实际要求，甚至可以用经济手段来实现环境保护。由此可以看到，绿色会计的基本目标不宜定义为单目标，它也不是多目标的简单相加，而是注重各个目标之间的交互作用，达到多目标协调。
绿色会计的具体目标是充分披露有关的绿色会计信息，为各决策单位实施经济和环境决策提供帮助。
绿色会计应披露的信息主要有：1环境成本；2环境负债；3与环境成本和负债相关的特定会计政策；4报表中确认的环境成本和负债的性质；5与某一实体和其所在行业相关的环境问题的类型等等。
另外，有些会计人员认为在收益表内还应独立的列示绿色收入、绿色费用。其中绿色收入在当前可能的条件下可以列示的主要有政府对企业在环保方面的财政补贴等。在未来绿色会计体系发展成熟时，绿色收入应该是由于对环保的重视，对资源的充分利用，而给企业带来的已经实现或即将实现，能够用货币计量的收益。譬如，社会公众因为企业的绿色经营而更信任企业的产品，企业可以扩大产品销售；或者企业可以利用绿色经营获得广大有绿色意识的投资者的绿色投资，扩大生产规模等。
绿色会计提供的绿色会计信息，对不同的使用者有不同的作用。国家政府和法律部门可利用绿色会计信息，制定环境政策和法律规范，加强宏观管理和控制，促使微观和宏观的协调一致。同时，也能准确地核算国民生产总值，不虚增国家财富；企业管理当局可利用这些信息，实施正确的环境措施；企业的其他信息使用者可利用这些信息，评价环境措施对企业财务状况的影响，了解包括环境成本、环境负债在内的较客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况。
三、绿色会计的对象
传统会计的对象是企业的资金及其运动。而绿色会计的对象显然应该是企业的环境资金及其运动。也可以说，绿色会计的对象是企业对环境资源的不断损耗和不断补偿的循环过程，而这一过程在会计中主要以货币形式表现。环境资源损耗是指由于资源消耗失控、重大事故、三废排放等造成的环境污染、生态恶化的损失，以及企业生产、储运、销售过程对自然资源的超定额消耗。环境资源的补偿是指企业治理污染、改善环境，以及以排污费、罚款和赔偿等形式上缴国家或他人用以保护环境。传统会计对象注重的是资金运动，也就是能够用货币表现的经济活动，一般只包括资金进入企业、资金周转和资金退出企业三个部分，不考虑生态环境。包括绿色会计对象在内的完整的会计对象应为下列模式：
社会 企业资金 生态环境资金退出 环境资源损耗周 转资金流入 环境资源补偿
四、绿色会计的核算
（一）绿色会计要素的确认
绿色会计是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境绩效，以及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，其要点是资源和环境具有“资本”的性质。环境因素的参与使企业的资产、成本、费用等会计要素必须重新界定。
1、环境成本（绿色成本）的确认。环境成本应在其首次得以识别的期间加以确认。若符合资产的确认标准，应将环境成本资本化，并在当期及以后各受益期间进行摊销；否则，应作为费用计入当期损益。
与环境成本有关的会计问题，其关键在于成本在一个还是几个期间确认，即是资本化还是费用化。如果环境成本直接或间接地与将通过以下方式流入企业的经济利益有关，则应当将其资本化：（1）提高企业所拥有的其他资产的能力，提高其效率；（2）减少或防止今后经营活动所造成的环境污染；（3）保护环境。另外，为了减少或防止潜在的污染，从而保护未来环境而发生的成本，也应予以资本化。
环境成本的资本化即我们所说的绿色资产，是指特定的个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。环境资源作为绿色资产加以确定的标准为:一是环境资源未来效用的可能性；二是环境资源计量的可靠性；三是环境资源的地域性。绿色会计只对会计主体内的环境资源形成的绿色资产进行确认。
绿色资产的计价，是指以货币来衡量绿色资产的价值。从资源稀缺性的角度分析，绿色资产的拥有和使用是要花代价的，这样，就形成了绿色资产的价格。从资源补偿角度分析，为了满足经济活动的要求，人类不得不追加投资以维持自然资源和生态资源的现状，此时绿色资产已包含了劳动量因素，并以货币的形式表现为绿色资产的价格。
许多环境成本并不会在未来带来经济利益，或者与未来利益没有足够密切的关系，因而不能将其资本化。这些成本包括：废物处理成本，与本期经营活动有关的清理成本，消除前期活动引起的损害，持续的环境管理，以及环境审计成本等。因不遵守环境法规而导致的罚款，以及因环境损害而给予第三方的赔偿等，均视为环境相关的成本，这些成本并不生产未来收益，因而应作为费用计入损益。
环境成本的费用化即绿色费用，它是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用绿色资产的转化形式。按照转出形式来划分，绿色费用可分为自然资源耗减费用、生态资源的降级费用、维持自然资源基本存量费用、生态资源保护费用。
绿色费用的发生伴随资产的减少，这里的资产主要包括绿色资产和社会经济系统内的物质资产。绿色费用的发生是间断性与持续性并存。绿色费用的确认标准为：一是未来效用的不可能性。如果一项支出不产生未来效用，或者未来效用不符合确认绿色资产的标准，那么该项支出应确认为绿色费用。二是计量的可靠性。绿色费用的计价是指以货币衡量各项绿色费用的发生额。有些绿色费用按照传统财务会计的计价方法计价。如:构成资源产品成本的费用；有些绿色费用通过数量方法计价，如：生态资源降级代价。
如果一项可以确认为资本与另一项资产有关，所发生的环境成本本身并不带来特定的或单独的未来利益，这些成本的未来利益存在于企业经营中所使用的另一项生产性资产上，则应当作为其他资产的组成部分而不予以单独确认。
2、环境负债（绿色负债）的确认。环境负债是指企业发生的、符合负债的确认标准，并与环境成本相关的义务。在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，在某些国家“环境负债”被称为“环境负债准备”。如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为负债。确认负债时，不一定有法律上的强制性义务。有可能出现这样的情况：即虽不存在法律义务而企业负有推定义务，或有在法律义务基础上的推定义务。如企业可能将超出法律规定的标准消除污染作为其既定政策。然而，在这种情况下确认环境负债，企业管理部门必须作出负担有关成本的承诺。同样，不能仅仅因为企业管理部门日后不履行其承诺就不确认其为负债。若确实发生了不能履行承诺的情况，企业应当在财务报表附注中披露其事实及原因。
3、环境资本（绿色资本）的确认。环境资本是与特定环境资产资源相对应的会计要素。因为在某些情况下，企业会无偿或低于其实际价值地使用大自然赐予的环境资源。从某种意义上，是环境对企业的一种投入，虽然环境不能作为企业的所有者权益方，但却有实际资源的流入。环境资本虽然是为了满足会计体系的借贷复式记账原则而设立，但有其实际意义，它可以反映企业净资产中，环境资源的数量和比例，给有关部门提供参考指标。该要素往往与有关环境资产同时确认。另外，企业若按照环境资源的真实价格有偿占用时，可选择按有偿收费方的资本投入确认或按环境资本加以确认。
4、环境效益（绿色效益）的确认。环境效益是指在一定的时期内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的、能够用货币计量的效用。环境效益可划分为直接环境效益和间接环境效益。直接环境效益是指对环境开发利用，取得有形资源产品时获得的环境效益。如:合理计划采伐森林获得的木材产品。间接环境效益是指对环境开发利用，取得无形环境效用时而获得的环境效益如：保护野生动物群带来的效益。
环境效益的确认标准为：一是可计量性。作为环境效益的效用应能够计量或合理估算，若不能计量或估算，如人类从环境资产中获得的存在效益、遗传效益等效益量可能极其巨大，但由于不能合理估算，不能确认为环境效益。二是效用已经实现或即将实现。三是一定会计期间内发生。环境效益的产生是一个持续和缓慢的过程，是个时期要素，需要人为的划分各个会计期间，按权责发生制进行环境效益的核算。
5、环境利润（绿色利润）的确认。环境利润是企业在一定期间内与环境有关的业务活动的最终财务成果，也就是环境效益和环境费用的配比相抵后的差额。环境利润的确认同一定会计期间相联系，同传统会计利润相似，其确认是通过期末的结转、计算而得出的。
（二）绿色会计要素的计量
绿色会计的计量主要是将绿色会计的各要素按一定方法折算为货币。主要有以下三种方法。
1、机会成本法。如何计算土地的价值是经济发展的关键。同一土地的用途有不同的方案可供选择时，可采用机会成本法计算其价值。
2、影子价格法。影子价格实际上是资源投人的潜在边际效益。影子价格反映了产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小。
3、模糊数学法。模糊数学是利用模糊思维建立的数学的一门分支学科。环境资源的价值系统是个复杂的系统，它是自然、经济、社会相互影响、相互结合的系统。当系统的复杂性增大时，精确化的能力减少，在达到一定程度时，复杂性和精确性相互排斥，我们在此引入了“模糊”的概念，来解决绿色会计计量问题。
另外，可以使用价值计量公式，简列如下：
现实使用价值=直接使用价值＋间接使用价值
总用户价值=现实使用价值＋未来使用价值
自然资产价值=总用户价值＋存在使用价值
其中，间接使用价值、未来使用价值和存在使用价值又是自然资产价值计量中最困难的内容，需要借助于价格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法计量。确实难以计量的环境污染，可用数学模型适当测算估计量化。
（三）绿色会计的报告
报告的形式可以有两种。一种是把绿色会计要素直接添加到原有的会计报表中去；另一种则是设置独立的绿色会计报表，即另外设置绿色资产负债表、绿色损益表和绿色现金流量表。
五、绿色会计的发展方向
关于绿色会计的发展方向，目前主要有两种观点：一种观点认为，绿色会计的发展方向就是在传统会计的基础上，重新确定会计要素，从而把企业涉及环境因素的经济业务活动考虑在内，并着重研究如何将这些经济业务活动转化成货币价值形式进入会计系统参与核算，使财务报表能反映出经济发展的真实程度，简称“价值形式法”；另一种观点认为，绿色会计不必拘泥于传统会计的货币价值形式，可以直接通过有关环境指标的运用，配合企业有关环境状况的报告书，实现对企业环保义务履行的监督，简称“指标体系法”。
两种方法各有优缺点。价值形式法的运用，一方面使企业的利润直接同环境因素相关联，如果企业重视环保，提高资源利用率，合理分配资源，降低成本，即可使利润上升；反之，利润则会下降。另一方面，这样计算出来的利润，能真正代表企业的发展程度，因此从长远来看，价值形式法可以实现对传统会计的彻底绿色革命。但这种方法目前也面临一个极大的难题——自然资源计价问题。而由于环境对人类行为的反应是滞后性的，要想影响未来的发展，就必须尽早监督现行政策的执行情况。当前环保问题已迫在眉睫，而根本性的解决方法——价值形式法却尚未发展完善，由指标体系法来过渡可算是一种权宜之计。这样，既能保证环保措施的及时执行，也能为价值形式法的研究提供资料。等到自然资源计价的难题攻克了，价值形式法完善了，就可用它代替指标体系法，实现会计的绿色革命。所以，在当前形势下，绿色会计发展应二者并重，实务中广泛推广指标体系法，理论上重点突破资源计价问题。（作者单位：杭州商学院陈科技） |
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