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提要 如何评估资产的价值，国际上存在FASB和IASB两种代表性的观点。我国资产减值的计量应多借鉴FASB的观点。本文首先介绍资产减值会计的目标及资产实际价值的含义，接着阐述资产实际价值的计量和计量属性的选择，然后对公允价值属性的应用进行简单评价，最后对资产减值会计计量中公允价值的合理使用提出建议。
关键词：资产减值会计计量；计量属性；公允价值
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、资产减值会计的目标与资产实际价值的含义
资产减值会计是财务会计的一个分支，财务会计的目标是财务会计系统运行所期望达到的目的或境界，它是会计理论研究和会计工作的根本出发点和最终归宿。财务会计的目标是通过会计信息系统向使用者提供有用价值的信息。对此，有两种代表性的观点，即受托责任观和决策有用观。
（一）受托责任观。依据受托责任观，财务会计的目标是向信息使用者（或资源提供者）报告受托者受托责任及其履行情况，它应以历史的、客观的信息为主，所以它要求资产的计量要尽可能以历史成本为基础，确保计量的客观、可靠和精确。
（二）决策有用观。依据决策有用观，财务会计更强调信息的相关性和有用性；这类信息主要是关于企业现金流量的信息以及关于经营业绩和资源变动的信息，对信息使用者所要做出的决策来讲，最为相关的是关于企业未来现金流量的金额、时间分布以及其不确定性方面的信息；它要求资产的计量应有利于确定资产使用和处置可能产生的未来现金流量。
资产减值会计要求，当资产账面价值不能反映且大于其使用或处置可能产生的现金流量或其现值时，应对企业持有的资产按低于其账面价值的金额重新计量和报告。可见，资产减值会计是稳健性原则在资产计价中的应用，体现的是决策有用观而非受托责任观会计目标的要求。作为财务会计的一个分支，其具体目标是：当资产的账面价值大于其使用或处置所能带来的经济利益时，对资产进行重新计价，以如实反映这种经济利益数额的变动，并使调整后的账面价格能够反映它所带来的经济利益数额。这也是资产减值会计目标的特色。
二、资产实际价值的计量与计量属性的选择
（一）资产实际价值的计量。如何对资产的实际价值进行计量？依资产实际价值的定义，可选择销售净价、可回收金额和公允价值等计量属性对资产的实际价值进行计量。
1、销售净价。销售净价是指公平交易中熟悉情况的、资源交易的双方出售一项资产所得金额减去处置成本。在实际运用中常常将销售净价和可变现净值等同起来。一般认为，这种存货计价概念最合理。斯普劳斯和尼茨曾指出：“存货如果能容易地以已知的价格出售，且其处置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估计时，那么，应以可实现净值予以计量”。从他们的阐述中可知，应用可实现净值这一计价概念需满足两个基本条件：（1）存货能容易地以已知的价格售出；（2）追加成本或费用是确定的或可以合理估计的。
2、可回收金额。国际上对于可回收金额的定义并不一致，一种观点将可回收金额定义为未来预期将要收回的现金净流量，也有的国家将可收回金额笼统地定义为预期将要收回的金额。可收回金额的定量多采用“销售净价”与“使用价值”较高者来确定。我国目前会计准则规定资产减值计量主要就是采用该计量属性。这种计量属性的理论依据是将资本资产视为企业的一项投资决策，企业在决策时会遵循价值最大化的原则。当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售资产并将现金流量用于其他投资；当资产使用价值大于其销售净价时，企业会继续使用该项资产而不是出售。但笔者认为：首先，该项资产的未来使用价值有着很大的不确定性，投资决策本身就有风险，用未来使用价值作为资产计量的标准，显然不符合谨慎性原则；其次，在资产的实际使用过程中，很难与其他创造的价值区分开来，例如商誉、人力资源等。
3、公允价值。IASB对公允价值的定义为：“公允价值通常是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”；FASB对公允价值的定义为：“一项资产（或负债）的公允价值是自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或发生）、销售（或清偿）资产（或负债）的金额”。
（二）计量属性的选择
1、现有观点的分歧。关于资产减值的计量，目前国际上存在两种代表性观点。第一种以我国和IASB为代表在资产的确认和计量中引用了可回收金额的概念，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。国际会计准则、英国以及我国的会计准则均采纳了类似的观点；第二种观点以FASB为代表，认为资产现行时点上的价值主要取决于特定时点资产的公允价值。这两种观点的焦点在于是以公允价值还是以可收回金额作为资产减值的标准，以IASB为代表的观点中，资产是否减值的标准是可回收金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定；以FASB为代表的观点中，资产减值的标准是公允价值。
2、两种观点的经济后果分析
（1）在IASB和我国的观点中，可收回金额定义为现行时点上销售净价与未来使用该项资产产生的现金流量的现值二者中的较高者，在计提减值准备时引入了使用价值，由于各个主体自身特点的不同，同样资产对不同主体的使用价值是千差万别的，表现出多样化的减值计提标准，为主体进行盈余管理提供了可操作的空间。另外，同一项资产由于采用了不同的减值计量标准，使得两个公司做出了相反的决策，最终将使一个公司做出错误的决策。
（2）如果以可回收金额作为减值计量的标准，如果未来现金流量的现值高于销售净价，未来现金流量的现值低于资产的账面价值，此时反映的资产价值中很有可能包含了企业的人力资源、自创商誉的价值，甚至还包含了部分的未来利润，因而影响经营者未来的经营业绩，进而影响经营者的经营积极性。
综上所述，对于存货、固定资产、投资性房地产等（不包含金融资产、长期股权投资）减值计量应以公允价值为基础，充分利用公允价值的级次确定公允价值。为信息使用者提供可靠的与决策相关的会计信息。
三、关于资产减值会计计量中合理使用公允价值的建议
对于资产减值的计量，在具体操作过程中，要涉及到公允价值、资产处置费用的确认问题，诸多环节需依靠有关人员的职业判断来完成，使资产减值的计量掺入主观因素，而这恰好提供了利润操纵的空间。
同时，运用公允价值需要会计人员大量运用分析、预测等主观判断手段，加大了监管难度。监管部门难以对公允价值进行判断，客观上可能诱使企业操纵资产减值准备和经营业绩。因此，如果监管不力会造成会计信息质量进一步的恶化。尽管我国的制度和准则在形式上与国际会计准则基本保持一致，这仅仅是理论上迈出的一步，它的作用要通过有效监管实施的跟上才能得以发挥。这就要求有关监管部门在资产减值方面要加大监管力度，有效保证会计准则目标的早日实现。
（一）不断完善公允价值应用的市场与技术条件。市场价格是公允价值最简单、最直接的确定方法。在FAS133中指出：活跃市场中的公开市场报价是公允价值的最好证据，如果能做得到的话，应被用做计量的基础。因此，完善公允价值的应用应从市场条件入手。我国要建设活跃的要素市场，必须加强市场经济建设，以此获得可靠的公允价值。具体来说，政府应深化改革；进一步完善生产资料要素市场体系；建立和完善保障会计信息可靠性的法规体系，规范信息披露，维护公平秩序。各职能部门相互协作，推动要素市场健康、持续的发展。当然，市场价格并不是确定公允价值的必备条件。当市场价格无法观察时，可以利用现值技术对其进行估计。现值中的关键要素包括：未来现金流量、折现率和贴现期的预测和估计取决于信息等技术的发展程度。因此，技术条件的提高有利于现值的估计及预测的准确性。我国企业应当不断完善经营管理决策方法和会计信息系统技术，采用科学合理的技术方法对现值进行估计，以获得更为合理、可靠的公允价值。
（二）健全资产减值会计内部控制制度。“在完善会计制度，压缩利润操纵的制度空间的同时，构建严密的资产减值内部控制制度，为减值会计保驾护航”（杨有红，赵佳佳，2005）。企业应从以下方面健全资产减值的内控制度。
1、分级授权机制。授权机制的核心问题是批准权限的“分级”：一般性交易处理授权于下级行使，而关键事项决定权保留在上级。公司审批责任人分为公司经理、董事会和股东大会三个层次。企业的资产减值计量，应当考虑数量和重要性两个方面。当处于一定额度内时，且是常规性的减值准备时，由经理层审批；超过该限定额度的特殊性减值问题由董事会审批；预计资产减值将产生重大影响时，则必须提交股东大会审批。
2、执行不相容职务分离。由于资产减值事项本身性质的特殊性，资产减值准备的计提不可能由某一个人或某一部门独立完成，因此，严格划分减值准则的不兼容职务就十分重要。主要落实于两个层次：第一层，将测算、审计和审批三个关键控制点分离；第二层，对担任测算工作的各部门做进一步分工。
3、减值准备计提的内部审计监督制度。内部审计在企业内控系统中肩负着监督和纠正偏差的功能。企业应完善内部审计监督机制，保证企业计提或转回的资产减值都经过必要的审计过程，并在必要时对资产减值进行专项审计，出具专门的审计报告。
（三）提高会计人员职业水平和道德素质。由于资产减值事项本身的特殊性造成资产减值会计的计量排除企业利润操纵的因素后，其恰当的执行很大程度上取决于会计人员的职业水平和道德素质。一方面要求企业应加快现代企业制度的建设，使企业与市场尽快融合，从而使会计人员去接受市场的锤炼；另一方面要完善会计人员的知识结构，提高会计人员的理论素养和知识技能，为公允价值会计的应用打下坚实的基础。传统的财务会计一般认为是面向过去的，历史成本计量就是很好的体现。公允价值计量要求会计人员不仅仅要知道过去，更多地应面向现在和未来如现时市场价值、未来收益现值等。这就对会计人员的业务素质提出了更高的要求，会计人员不仅应当具备较强的职业判断能力，还需具有一定的财务管理知识。
（四）加大监管力度，保证准则的正确实施。为保证资产减值会计执行的正确性，应加强外部审计监督。对于资产减值准备，注册会计师应充分发挥独立审计的外部监督作用，为会计职业判断的正确运用构造一道真正坚固的“防火墙”，防止企业谋求自身利益意图滥用会计职业判断，避免监管环节的不利造成的随意计提。在资产减值会计中，利用评估机构的评估资料，合理确定公允价值，可以克服在公允价值形成过程中的主观盲目性；同时，一些具备良好审计资质和信誉的社会审计机构出具的审计报告也是公众使用会计信息的信心来源。
四、结束语
资产减值问题越来越引起各国会计理论界和实物界的关注，而其关键问题就是资产减值会计计量，且在涉及公允价值时需要大量的职业判断。所以，完善资产减值准备准则的工作仍然任重而道远。
（作者单位：1.河北政法学院；2.中国人民解放军第五七二一工厂）
主要参考文献：
[1]马妍.资产减值会计计量中公允价值问题的思考[J].山西财政税务专科学校学报，2008.2.
[2]张仪.资产减值会计计量的问题与对策[J].山东商业会计，2009.1.
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