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提要 本文尝试构建作业基础业绩评价体系，建立标准作业成本并实施作业预算，将作业成本系统中获取的实际运行数据与标准进行差异分析，并制定改进计划，从而达到成本控制、业绩持续改进的目标。
关键词：作业中心；作业成本；业绩评价
中图分类号：F272.5 文献标识码：A
一、引言
在企业业绩评价产生的起始阶段，成本控制便是评价的主要内容，随着时代的发展，业绩评价的内容越来越丰富，成本控制却始终未脱离企业经营者与理论研究者的视线；同时，随着管理理论的发展，业绩评价方法不断创新，成本控制的评价方法也需要改进创新。作业成本法（ABC）、作业成本管理（ABM）的发展为成本控制创新提供了基础，本文尝试在ABC、ABM理论框架下建立作业基础业绩评价体系。
二、作业成本法的过程分析观
作业是指组织为了某种目的而进行耗费资源的活动（王平心，2001），是投入产出因果连动的过程，在这个过程中它既需要投入资源、耗费资源，又产生一定的效果，实现活动目的。
将耗费的资源费用先通过资源动因归集到作业，再通过作业动因归集到作业的产出，得到相对准确的产出成本信息，这就是作业成本法的“成本分配观”，如图1所示。（图1）成本分配观是一种以财务为导向的方法（王平心，2001），关注成本费用的分摊核算，相较于传统成本分配方法可以提高成本核算的准确度。
作业概念的提出及相关理论的发展为准确核算成本提供了新方法，同时也为企业业务流程的完善提供了新思路。作业成本法的“过程分析观”，如图1所示。把企业的经营活动视为一条为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体组合而成的作业链，以“什么引起作业，业绩如何改善”为分析思路，关注于作业发生的合理性、作业过程的效率及作业产出的满意度，为作业业绩计量与评价提供依据，是作业基础业绩评价体系建立的基石。
三、作业基础业绩评价体系
（一）评价主体。一个有效的业绩评价系统是由下列因素有机组成的：评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告（王化成、刘俊勇，2004）。根据评价主体的不同，业绩评价可分为内部业绩评价和外部业绩评价。内部业绩评价是指企业管理当局对其自身、企业内部各分部、责任中心、下属各层机构在一定期间内的经营业绩做出评价，它主要利用企业内部的信息资料以及内部制定的指标等进行（陈共荣、万平，2007）。作业基础业绩评价的评价主体是企业经营者或企业管理者，因此作业基础业绩评价属于内部业绩评价。
（二）评价客体。作业是作业成本法的基本单元，资源的耗费、产品的产出都是经由作业而完成的，作业执行是否合理、作业执行的效率、作业产出是否满足需求及作业流程安排是否恰当都是影响作业效果乃至企业经营业绩的重要因素，因此关注这些因素的评价并显得合情合理。在实施作业成本法过程中，出于实施成本等方面的考虑，往往将一个或一个以上相互关联的作业组合成一个能完成特定功能的作业中心，并将资源费用归集到作业中心形成作业成本库。因此，作业基础业绩评价的评价客体设置为作业中心，每一个作业中心都是一个责任中心。
评价主体对评价客体的评价过程，如图2所示。（图2）
（三）评价目标。成本管理是经济组织的一个永恒课题，作业成本法以作业为中介，打通了产品成本与驱动成本发生的成本动因之间的联系；作业管理通过对作业的分析、计量、重组和优化，达到企业经营业绩的持续改进；作业基础业绩评价是作业管理系统的一个重要子系统，其评价目标是引导被评价者有效控制成本，并持续改进。
（四）作业价值分析。成本控制的实质就是确保将合适的资源高效地用在正确的地方，所以成本控制能否成功的前提就在于正确认识理解这三个要素：资源的特性、有效性、增值性。作业价值分析通过对有效性和增值性的认识理解过程，为成本控制、业绩改进提供方法。
1、资源的特性。在作业成本法中，对资源本身的特性的分析即成本性态分析，成本性态分析是提高资源利用效率的前提条件。Cooper和Kaplan根据成本与成本动因的关系，将成本分为短期变动成本、作业成本和固定成本三类。
变动成本又可以分为两类：技术性变动成本和合约式变动成本。技术性变动成本与产品的工艺技术相关；合约式变动成本则可以通过合约管理行为改变其发生数额。
由于作业性质的不同，Cooper和Kaplan将作业划分为四大类：单位作业、批别作业、产品别作业和过程作业。根据作业成本与作业量的依存关系，以及管理者调整约定作业能力的大小，可将作业成本细分为作业变动成本、约定作业能力成本和超标作业成本。更进一步，可将约定作业能力成本再细分为已用作业能力成本和未用作业能力成本。
固定成本是在相关范围内不随数量基础和作业基础的成本动因而变，相对稳定的成本。在作业成本法下，管理和评价的主要是变动成本和长期变动成本。
2、有效性。作业价值分析从分析层次上可以分为资源动因价值分析和作业动因价值分析。资源动因价值分析是通过对作业的识别、计量，作业消耗资源费用的确认与归集，分析评价各项作业有效性的方法，是判断作业消耗资源的必要性、合理性的过程。
3、增值性。按“作业是否增加顾客价值”可以将作业划分为增值作业和非增值作业。作业动因价值分析是通过产出对作业消耗的确认、计量，作业成本库费用的分配与产出成本的归集，分析评价各项作业增值性的方法，其目的之一是提示哪些作业是必要的，哪些作业是多余的，之二是明确各项作业产出价值的不同程度。
（五）评价指标。评价指标具有引导作用，导向成本控制目标的评价指标主要反映资源利用的有效性和作业的增值性，在具体指标的设置过程中需考虑资源本身的特性并充分利用作业价值分析所获得的信息。
反映有效性的指标主要有成本动因分配率、未用作业能力与约定作业能力的比率。反映增值性的指标可采用总量指标，通过限定成本总量而逐步降低非增值作业的对资源的消耗；总量指标也可应用于增值作业，通过给具有不同产出价值的作业分配不同的总量指标可以达到优化资源配置的目的。
导向成本控制目标的评价指标并不只有以上几种，可根据实际管理需求灵活采用。由于采用的是多重指标，因此必须确定每个指标的权重，确定的依据可以是作业的产出价值，而作业的产出价值可通过作业动因价值分析获得。
（六）评价标准。作业成本控制标准可采用标准作业成本和作业成本预算。标准作业成本有理想与正常之分，理想标准揭示的是成本下降的潜力，而正常标准是预期可以达到的。标准作业成本的制定可根据管理需要以作业中心为对象或以作业为对象。作业基础预算（ABB）是在标准作业成本基础上建立的，是根据成本动因数量为作业中心某一会计期间设定的成本控制标准总额。
（七）评价方法。根据评价指标数目的不同，业绩评价方法可以分为单一评价方法和综合评价方法。在作业基础业绩评价体系中采用了多种定量指标，因此适宜采用综合评价方法中的综合指数法或功效系数法；对于定性指标，则可应用综合分析判断法。通过这些评价方法得到的业绩报告作为激励系统的输入，奖优罚劣，但是赏罚只是手段，评价的最终目的是实现业绩的持续改进，所以有必要对实际指标值与标准值进行差异分析，以找出产生差异的真正原因，并提出改进计划，计划的完成情况作为下一期业绩评价的对象，由此形成评价体系的闭环，使业绩评价真正起到持续改进业绩的作用。
四、结论
本文初步构建了作业基础业绩评价体系，作业基础业绩评价是企业内部管理者通过设定相应作业成本指标，建立标准作业成本并实施作业预算，将作业成本系统中获取的实际运行数据与标准进行差异分析，并制定改进计划，从而达到成本控制、业绩持续改进的目标。
（作者单位：杭州电子科技大学会计学院）
主要参考文献：
[1]王化成，刘俊勇.企业业绩评价模式研究——兼论中国企业业绩评价模式选择[J].管理世界，2004.4.
[2]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2001.
[3]潘飞.作业管理的系统设计：上市公司ABM典型案例研究[M].大连：东北财经大学出版社，2007. |
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