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提要 本文从公允价值的定义出发，简要介绍公允价值在新准则中的运用情况，最后提出完善公允价值运用的几点建议。
关键词：公允价值；计量属性；会计准则
中图分类号：F23 文献标识码：A
2006年2月15日，我国发布了新企业会计准则体系，亮点之一是将公允价值列为基本计量属性并在具体准则中应用。具体来看，在我国已发布的38项具体会计准则中涉及会计要素计量的达30个，在这30个涉及会计计量的准则中又有21个不同程度地运用了公允价值计量，这表明我国会计准则已加快了与国际趋同的步伐。
一、公允价值的含义
在我国2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》中对公允价值计量属性的定义：“在公允价值计量下，资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。”我国关于公允价值的定义与国际会计准则理事会有关公允价值的定义基本相似。
关于公允价值的定义要注意以下方面：第一，公平交易是指不存在特别或特殊关系的当事人或交易双方之间进行的交易，买卖双方都是独立发生的行为，这样的交易才算公平；第二，所谓熟悉情况的自愿购买者和自愿的销售者都对特定交易的性质、特征、实际的潜在用途以及资产负债表日的市场状况有相当的熟悉，这就保证了买卖双方能够运用公允价值计量成交某项业务都公平。
二、公允价值计量属性的运用
（一）初始计量中使用公允价值。在《企业会计准则——固定资产》、《企业会计准则——无形资产》和《企业会计准则——存货》以及《企业会计准则——股份支付》、《企业会计准则——企业年金》、《企业会计准则——政府补助》等会计准则所提及的初始计量中，都不同程度地要求初始计量按公允价值进行。如，对于接受投资者投入的固定资产、存货、无形资产、生物资产作价不公允的不能作为入账价格；政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。
《企业会计准则——非货币性资产交换》和《企业会计准则——债务重组》强调，货币性资产交换要求换入资产与换出资产的公允价值能够可靠地计量并以此作为资产交换和入账的依据；对于债务重组中债权人与债务人的会计处理，分别要求债权人和债务人在用非现金资产抵偿债务的时候，以用于抵偿债务的非现金资产的公允价值入账由此产生的损益计入当期损益。
另外，《企业会计准则第21号——租赁》中规定，承租人和出租人对于融资租赁业务应按照如下原则进行会计处理：租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。因此，该类资产的初始计量中需要用现值技术探求其公允价值。
（二）后续计量中使用公允价值。后续计量中公允价值的使用主要表现在：
1、资产减值准备的会计处理。按现行准则和制度要求，企业应定期或者至少每年年度终了对资产进行全面的检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。当期末资产的公允价值低于其账面价值，则该项资产发生减值，应改按公允价值重新计价，减值部分作为费用或损失计入当期损益。应计提减值准备的八项资产，期末确定公允价值的方法是不同的。其中短期投资的期末公允价值是指现行市价；存货、委托贷款、应收账款的期末公允价值是指可变现净值；长期投资、固定资产、无形资产、在建工程的期末公允价值是指可收回金额。对于后四项长期资产，因为变现的时间较长，所以在确定将来可收回金额时要考虑货币时间价值因素，采用现值技术。它们的可收回金额是指，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。可见，我国关于资产减值准备会计处理的规定实质上体现了重新计量法的要求。
2、新颁布的《企业会计准则——企业年金》、《企业会计准则——股份支付》、《企业会计准则——投资性房产》和《企业会计准则——金融工具》中规定，在资产或负债后续计量时可以按公允价值计量。如投资性房地产，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在股份支付准则中规定企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。
三、公允价值计量的完善
我国会计准则对公允价值计量的相关规定还处在探索阶段，所以许多问题尚未得到解决，公允价值的概念、确定方法等还比较模糊，有待于进一步细化。这些问题如得不到妥善的解决，可能会出现公允价值计量不可靠、滥用公允价值甚至利用公允价值操纵利润的现象。同时，在采用公允价值计量的过程中，如何最大限度地坚持谨慎性原则，进而使计量结果更加相关和可靠，需要进一步完善。
（一）建立活跃的市场体制。公允价值确定的主要依据是市场价格，如果有一个公开的、完善的市场价格体系，交易价格的取得则比较容易；另外，建立全国联网的价格体系查询平台，将有利于各种价格的查询，优化市场资产估价系统，使各种资产的市价很好地反映其真实价值。同时，充分发挥资产评估中中介、物价等机构应有的监管作用，建立起完善的监督、制约、平衡机制，防止利用公允价值进行造假。
（二）我国具体会计准则中涉及到公允价值的计量和披露，均按每项具体准则进行规范，这就造成了计量和披露公允价值的规范不一致，留给了使用者肆意操纵的空间，违背了谨慎性原则。如投资性房地产准则中对公允价值的披露规定：采用公允价值模式的，应披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。而和投资性房地产采用公允价值计量有同样限制性条件的生物资产准则，在“披露”部分对公允价值的相关内容未做规范。在非货币性资产交换准则中仅要求披露换入资产和换出资产的公允价值，至于公允价值确定的依据、方法及影响等未要求披露。这些具体准则的不一致影响了会计信息的可比性，进而影响了会计信息的质量。公允价值的计量和披露应制定具体形式的规范，以保证信息披露的真实，满足信息使用者的要求。
四、结语
现阶段，我国公允价值计量所依存的市场环境并不完善，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具。由于公允价值含有的基于主观判断的定性因素较多，加之我国的相关法律规范尚未完善的情况下，公允价值计量属性实施的难度比较大，因此对于公允价值的计量有待进一步的完善。
（作者单位：山东省建设发展研究院）
主要参考文献：
[1]李奇，毛振宁.公允价值计量研究[J].财会通讯，2010.5.
[2]张志英.新会计准则体系下公允价值计量的谨慎运用[J].中国商界，2009.2.
[3]葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究，2007.11. |
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