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提要 公允价值计量属性的应用一直引人注目。本文通过对公允价值应用过程中可能存在的问题进行分析，提出相应的解决建议。
关键词：公允价值；会计准则；计量属性
中图分类号：F23 文献标识码：A
我国新会计准则中将公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。”从定义中不难看出，公允价值这种计量属性，更加强调真实性与公允性，强调公平交易的市场，其优势在于能够极大地提高会计信息的相关性，为会计信息使用者在决策中对各种相关数据进行分析、比较和评价，从而做出正确的决策。
2007年1月1日我国出台了新会计准则，其中在17个具体准则中引入了公允价值，主要应用在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面。但尽管如此，公允价值在实际应用中仍然出现较多问题，其主要原因在于：
一、公允价值难以准确计量
新会计准则中虽然明确引入了公允价值这种计量属性，但其应用却是有着严格条件的，即公允价值必须能够可靠计量。但是与其他计量属性相比，公允价值的计量是较为困难的。公允价值强调在公平交易的市场中获取信息，这就要求交易的市场是较为完善、有效和理性的，交易的双方应自愿和公平。而我国的现实情况是市场经济体制虽已基本确立，但非市场化的因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场化因素的影响。这导致部分的资产或负债难以通过市场取得公允价值的准确信息。因此，公允价值的获得需要通过评估或判断现金流量的折现值等方式来获取。但由于估计现值的未来现金流量的数额、时间、折现率等取决于大量的预测，不同的人、不同的时间和不同的环境对同一资产或负债的预测往往带有较大的主观性，导致公允价值的计量结果并不准确。
二、会计准则的不完善
市场环境不是一成不变的，当市场环境发生变化，特别是从活跃市场变为不活跃的市场时，利用公允价值如何计量，在新会计准则中并未说明，这直接影响着公允价值的使用，特别是影响着公允价值在金融工具计量方面的应用。在2008年的金融危机中，投资者深刻感觉到，当金融市场不再是有效的活跃的市场时，此时买卖各方处于不平等的地位，双方的交易谈不上自愿与公平。金融工具的市场价值急剧下降，很多金融工具失去了活跃的市场。在这种情况下，按照规定需采用估计技术进行计量，可对于同样的金融产品，各机构给出的定价标准是不同的，此时的公允价值不是真正意义上的公允价值。所以由于公允价值计量准则中未涉及、未涵盖在特定环境下的指导原则，导致企业在发生类似情况时公允价值计量无据可依。
三、加大了利润操控空间
由于公允价值的计量属性在我国的使用并不是很广泛，再加上公允价值计量属性的理论研究也不完善，这些都为会计舞弊留下了较大的操作空间。企业管理当局很可能会恶意利用内部交易操控市场价格，设法将未实现的公允价值变动计入当期利润，进行利润操纵，以达到粉饰业绩等非法目的，造成会计信息失真。以债务重组为例，执行新准则后，债务人的债务重组利得可以计入当期损益，公司通过债务减免或重组所获收益作为当期营业外收入而进入利润表成为利润来源。由此导致一些发生财务困难、无力清偿债务的公司，为了维持公司业绩的考虑，可以通过债务重组的方式人为地大幅度提升上市公司的利益。
四、缺乏高素质的会计人员
公允价值的确定依赖于活跃的市场上的报价或近期市场上的交易价格，用于折现的现金流量和利率的选择需要会计人员的主观判断。这就要求会计人员不但有过硬的专业知识、财务管理技术和经验，还要有宏观经济的预测分析能力。但是，一直以来我国采用会计制度这种形式规范的会计实务，会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程，而对于存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节都很生疏。因而，我国会计人员的职业水平和会计素质都还有待提高。
公允价值的应用是贯彻新准则的一项重要内容，是提高会计信息质量的重要途径。但是，由于上述种种问题的存在，导致公允价值的应用在一定程度上具有较大的随意性，影响了公允价值的发挥。因此，有必要进行相关的改革和完善。
（一）完善会计准则。尽管新会计准则中对公允价值计量属性给出了初步定义和使用方法，但理论研究依然还不完善，至今尚未形成一个完整的理论体系。因此，必须加强公允价值理论研究，增强其可操作性，提高其应用适当性和准确性，对规定不健全的内容进行查缺补漏，对公允价值计量属性进行准则的规范、统一。另外，要根据中国国情，针对特殊的市场环境和具体行业特点，出台具体的实施细则，并结合实际应用情况不断完善公允价值的计量办法，在实践中拓宽公允价值应用的深度与广度。
（二）完善市场机制，健全公允价值的评估。公允价值是市场经济的产物，统一的、充分竞争的交易市场是公允价值计量属性应用必须具备的条件，因此交易市场的建设将影响到公允价值在我国的运用。我们应努力培育各级市场，逐步完善我国的要素市场，打破行业垄断，引入市场竞争体制，拓宽融资渠道，提高运作透明度，优化配置资源，使交易双方能够获得相对公允的市价信息，为公允价值运用提供良好的市场环境。但是，市场机制的完善不是短期内能实现的，一些资产和负债目前是没有可观测的市场信息的，公允价值的计量仍需要运用估价技术进行操作。例如，在投资性房地产项目上需要每年聘请独立的评估机构或评估师对其投资性房地产物业进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等。在现阶段企业内部存在种种弊端的情况下，需要将公允价值的计量决策权转移给第三方，即与交易双方的企业均不存在利害关系的第三方。我们应借助第三方的能力公开搜集和分析信息，客观公正地评价企业业绩，以引导投资者的投资方向。同时，我们还应加强对公允价值结果的评估，以保证所提供的公允价值的客观公正。公允价值评估机制的健全也有利于防范利用公允价值进行利润操纵。
（三）完善公允价值的信息披露。目前，许多上市公司对于一些重大会计政策的披露避重就轻，特别是在公允价值的信息披露上有着较大的随意性和主观性，导致披露的信息缺乏参考性，容易误导信息使用者。因此，为了防止企业利用公允价值操纵利润，应完善对公允价值的信息披露，使其披露的信息更加规范、科学，特别是对公允价值计量中涉及一些职业判断、利润操纵空间大的会计事项，应对其披露细化标准给予规范指导，以提高财务报表的可读性和有效性。
（四）提高相关从业人员的综合素质。公允价值的计量是面向未来的，其计量方法需要进行估计或是预测。公允价值要得到广泛的应用，离不开一批能够掌握公允价值计量技能的高素质会计人员。所以，一方面应注意会计人员专业技能的后续教育，转变计量观念，提高会计人员对未来的分析和预测能力，增强估值的技术水平；另一方面由于在估计的过程中需要会计人员的主观判断，为降低利用公允价值进行财务舞弊的可能性，我们还应当加强对会计人员的职业道德教育，增强会计人员的守法意识。
（作者单位：燕山大学）
主要参考文献：
[1]陈云霏.新会计准则中的公允价值计量模式探析[N].重庆教育学院学报，2009.3.
[2]管考磊.国内公允价值规范与实证研究评述[J].财会月刊，2011.2.
[3]龚成，林爱梅.公允价值变动损益会计处理探讨[J].财会月刊，2011.2. |
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