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依法治税，创造一个公平、公正的税收环境是促进我国社会主义市场经济健康发展的根本保证，同时也是适应外部挑战，顺应时代潮流，与时俱进的一项战略举措。依法治税是一项纷繁复杂的系统工程，不能一蹴而就。笔者从几个角度浅析了我国的依法治税。
一、依法治税的构成要素分析
依法治税就是纳税人和征税人在党中央、国务院的领导下，从税收工作的实际情况出发，依照法律、法规，对税收各个方面、各个环节进行规范性管理，实现有法可依、有法必依、违法必究、执法必严。从其定义出发，我们可以看出依法治税包括税收的征纳主体和税收立法；从其在实践中的过程看，依法治税还应涉及到税务代理的中介机构、税收司法保卫体系和代扣代缴的相关部门，地方政府在税收立法和执法方面的行政行为以及税收管理中的协税护税组织等。进一步说，我们可以根据这些要素各自的性质和特点，将它们划分为基础要素、基本要素和辅助要素。
（一）基础要素。在依法治税中，“法”是基础和前提，无“法”可依也就无从谈“治税”。其定义也清晰扼要地说明了完整的税收法典、健全的税法体系、规范的税收执法程序是实施依法治税的必要前提。因此，税收制度是依法治税不可或缺的基础要素。
（二）基本要素。实践中税收运作的基本表现形式是征纳行为，再加上依法治税是依法征税与依法纳税的统一，因而构成依法治税的基本要素主要是作为征税主体的税务机关和作为纳税主体的纳税人。
1．税务机关。税务机关是税务行政执法主体。其执法是否到位和越位、执法的程序和税收处罚内容是否合法等与依法治税的实施和实现紧密相关。税务机关在依法治税中负有重要的责任。
2．纳税人。因为纳税人是税额的直接缴纳者和履行纳税义务的法律承担者，所以在税收管理过程中，纳税人是纳税的主体。其纳税观念的强弱、纳税申报的真伪、纳税行为是否合法等等，对能否实现依法治税有着必然的联系。
（三）辅助要素。在税收执法中还有一些具有影响和制约作用的因素，主要包括税务代理中介机构、税收司法保障体系、地方人民政府的涉税行为和协税护税组织等。实施依法治税，辅助要素不容忽视。
二、依法治税的必要性分析
税收离不开法治、法律的强制力。法律的稳定性使税收征收程序化，为社会生产与生活提供可靠的预期。只有推进依法治税，才能更好地贯彻国家的方针政策，才能有效发挥税收的职能作用。
（一）依法治税是依法治国基本方略的重要组成部分。1999年，“依法治国”已经写入宪法修正案，它标志着我国治国观念、治国思想、治国方式的转变，说明国家越来越重视象征公平与公正的法治。这是社会文明进步的表现，江主席在党的十五大报告中明确指出，“依法治国，是党领导人民治理国家的基本方略……一切政府机关都必须依法行政，切实保障公民权利，实行执法责任制和评议考核制。”具体到税务机关，依法行政的核心就是依法治税。依法治税要求税收的征收以及税收行政执法行为都必须依据法律的规定进行，而且法律规定明确、清晰，也就是坚持税收法定主义原则。税收法定主义原则比较大的突破主要体现在：不但纳税人，而且行政机关也要服从于法，法外无税。
推进依法治税是实践“三个代表”重要思想和体现人民根本利益的需要。因为税收法律体现党和人民的意志，只有坚持依法治税才能保证党的各项方针、政策的贯彻和执行，才能实现人民民主管理、监督国家事务。
（二）依法治税是实现税收职能的保障。江泽民主席在关于《领导干部税收知识读本》的批语中指出：要坚持依法治税，从严治税，更好地发挥税收在筹集国家收入和实施宏观调控中的职能作用。这既概括了依法治税与税收职能的关系，又指明了税收工作的方向。尤其是经历了1994年之后连续九年的税收收入高速增长、1998年亚洲金融危机和洪水肆虐的考验，税收出色地发挥了组织财政收入、实施宏观调控、调节收入分配等职能，税收工作的地位有了很大程度的提高。但是，在税收工作中仍存在一些反常的现象：一方面，一些经济发达、税源充足的地区，在完成当年的税收任务后，该征的税未全部征完，给随意执法留下了空间，不能做到公平税负，阻碍了市场经济的发展；另一方面，一些经济比较落后、税源不足甚至萎缩的地区，明明企业已经缴不出税了，但税务机关迫于税收任务的压力还要强行征收，导致后续税源不足，影响地方经济的发展。显然，这两种现象都不利于发展规范的市场经济的要求，也不利于依法治税的要求。因此，从促进市场经济发展和整个国民经济增长的角度考虑，就必须坚持科学的治税方针。总之，“法治”是现代税收的基本特征，只有坚持依法治税，才能充分发挥税收的职能作用。
（三）依法治税是社会主义市场经济的本质要求。社会主义市场经济是法制经济与信用经济的有机统一，“守法”与“诚信”缺一不可。市场经济的运行是靠无数市场交易行为和契约来实现的，契约需要诚实守信，在市场主体作出交易决策时要求有一个安全、确定的交易环境，“未来”具有可计算性、可预期性，这样企业才能放心大胆地做出经营与投资决策。就建设社会信用体系而言，道德建设诚然必要，但更为重要的手段应该是推行法治，法治是道德建设的保障。法治的稳定性、可预期性在税收法律上的体现就表现为诚信原则，其内涵包括两方面：一方面是纳税人诚信纳税，另一方面是税务机关严格遵守对纳税人的承诺。因此，我们说大力推进依法治税将对我国社会主义市场经济体制的建立和完善产生积极而深远的影响。
三、依法治税进程中存在的制约因素分析
（一）从立法上看：一方面税收法律体系不完善，税收立法滞后。依法治税的前提条件是建立健全完善的税收法律体系，保证税务机关与纳税人有法可依。改革开放以来，我国经过不懈努力，已基本扭转了无法可依的局面，一套完善的社会主义法制体系在我国已基本形成。但我国仍存在因执法不力而造成的法制虚置问题，如税收执法中只有《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》以法的形式颁布，其他则以条例、暂行规定公布。这就导致了行政与立法的模糊，加大了行政权无限制扩张的可能性，导致了法制性软化，从而也就直接影响了税收的实效，同时也不利于配合新的《税收征管法》这一程序法发挥其应有的效用。另一方面税收法定主义原则未很好的确立。税收法定主义要求是双向的。一是要求纳税人必须依法纳税；二是要求课税只能在法律的授权下进行，超越法律的课征是违法和无效的。而我国《宪法》仅规定国家权力，而未规定纳税人在纳税方面的权力，这就会造成行政机关滥用权力，损害纳税人的权利。
(二)从税务机关执法上看：税收执法水平不高，征管效率低下。依法治税的关键是执法必严，税务机关执法要做到应收尽收，坚决不收“过头税”。而税务干部队伍的整体素质及依法行政意识是直接影响税收执法水平的重要因素。当前税务机关仍存在执法不严的现象：一是税收执法随意性很大，以言代法、以权代法的现象广为存在。有的领导人在对待税收问题上或擅自变通国家税法、或越权减免税、或违规批缓税，甚至纵容保护涉税犯罪分子，这种种行为直接导致税款流失，引发税收征管腐败。二是税务人员队伍参差不齐。少数人思想政治素质低，法制观念薄弱，有法不依，执法不严，更有甚者知法犯法，这就直接影响了税收执法的水平。从另一个角度出发，我们还可以看出税收执法监督机制不健全，力度不够。依法治税的保障是违法必究，它不仅包括对纳税人违反税法行为的处罚，也包括对税务机关和税务人员执法中违法行为的追究。这些年来，由于旧征管法的缺陷，造成税务人员滥用权力，因而导致税务行政诉讼案件时有发生，但税务机关往往以失败而告终。
（三）从税收法制环境上看：税收法制环境欠佳，法制观念淡薄。作为完整意义上的依法治税，应包括依法纳税、依法征税和依法用税三个方面。然而，由于受我国长期以来非税论及税收法律环境建设影响，纳税人的自觉守法纳税意识淡薄。尤其是近年来，企业改制后，个体私营企业如雨后春笋般大量涌现，个人利益强化，存在一种“守法吃亏，不守法占便宜”的错误理念。因此，有的纳税人能偷则偷，能逃则逃，这就无疑给依法治税工作带来一定难度。与此同时，在税务机关方面，同样存在法制观念淡薄，有法不依的现象。许多年以来，我国税务机关习惯采用以行政手段来开展税收征管工作及以税收任务为税收工作的指挥棒两者并举的工作方式，这就会形成滥用职权的恶习，并给国家税收政策法规的贯彻执行带来影响，从而会损害税务机关的形象，严重干扰国民经济的健康发展。
四、进一步完善依法治税的途径及对策
税收事业的发展对依法治税提出了新的要求，我们既要把依法治税作为税收工作的长期战略目标始终坚持，又要根据不同发展阶段的要求，采取切实有效的措施，分步推进，重点突破。笔者在分析了依法治税存在的问题后认为应采取以下的途径来推进依法治税的进程。
（一）建立健全规范的税收立法机制，完善税收立法。税收法制的完备性是实现依法治税的前提。因此，首先，我们应在税制改革的基础上，立足本国国情，借鉴国外经验制订颁布《税收基本法》，对各级政府、各级税务机关的税收管理职权要明确加以法定，做到有法可依。其次，提升现行税收行政法规的法律级次，加强其刚性和权威性。当然，税收立法不可能把所有税种及相关事项都上升到法律级次，必须有重点和非重点的区别。笔者认为，主要是对流转税法、所得税法、地方税法等单行税收法律的立法，增强其刚性，在此过程中还应将实体法与程序法相配套。最后，要认真贯彻落实《新税收征管法》，抓紧制订实施细则及与之相配套的一些单项制度，使新征管法的各项规定得到有效实施。从而逐步形成以税收基本法为基础，其他各单行税收实体法、程序法和不同法律级次的法规相配套的完善的税收法律体系，确保税收征管的每一环节都有法可依。
（二）健全税收的执法监督制约机制，强化依法治税的力度
1、加强对税收执法行为的事前监督。所谓事前监督，就是对抽象行政行为的监督，从而强化税源控制，确保执法依据合法。加强事前监督，要严格执行好税收规范性文件的会签制度、地方性税收法规及规范性文件的备查备案制度和执法程序、执法文书的归口管理制度。
2、加强对重点执法行为的事中监督。事中监督的重点在于强化过程控制，防止权力的滥用和执法的随意性。当前，事中监督的内容主要包括：（1）认真执行重大税务案件集体审查制度；（2）对大额减免税的审批实行集体审核制度；（3）做好税务行政处罚的听证工作。
3、加强对执法行为全过程的事后监督。加强事后监督，主要抓好三项工作：（1）强化税收执法检查，重点抓好法制机构对本级征、管、查等部门执法行为的日常检查；（2）要严格行政复议制度；（3）加强税收会计监督。通过日常的会计核算工作，加强对征管情况的监督，进一步加大会计检查力度，保证各项税收制度严格执行。
（三）加大教育力度，提高税务干部的综合素质，为依法治税巩固基础。随着社会主义市场经济的不断发展，依法治税力度的逐步加大，税务干部的综合素质必须得到提高，这样才能跟上新形势的需要，为依法治税打下良好的基础。具体体现在：首先要加强思想政治工作和党风廉政建设，使广大税务干部坚定信念，牢固树立正确的世界观、人生观和价值观，提高拒腐防变的能力，秉公执法、廉洁奉公、文明征税。其次是要加强税务干部的业务培训和更新知识培训。要建立学习、培训的激励机制，在税务干部队伍中形成学习经济理论、钻研税收业务的良好氛围，切实提高业务水平和工作技能。
（四）营造良好的税收法治环境，增强税收法律意识
1、全面加大税法宣传教育力度，提高全民的税法遵从意识。税法宣传教育要着眼于引导全体公民对税法遵从的认识，使纳税人自觉的遵纪守法，依法纳税；使征税人增强法制观念，严格遵守税收法律规定，依法征税；使用税人树立税法意识，理解和支持税收工作，依法用税。从而使税法遵从观念深入人心，促进依法治税。
2、优化税收职能服务。一是充分尊重纳税人的权利，公平对待每一个纳税人，并约束税务机关自身的行为，严格按法律程序办事；二是采用多种途径和方式，改善为纳税人服务的手段；三是培养税务人员敬业爱岗精神，促进服务水平的提高。
3、加强各部门协调配合。用法的形式明确各部门的权利、义务及法律责任，使各部门在处理税收问题时均能依法进行，并在此基础上，建立起群众性的协税护税网络。
4、建立公民或纳税人信誉制度。将守法经营、依法纳税、积极护税作为其主要内容，以增强公民或纳税人守法意识，营造良好的依法治税环境。(□文/朱晓冲) |
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