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［提要］ 审计准则是经权威机构制定或认可的，用以明确审计主体资格，指导审计人员工作、组织审计工作和评价审计工作质量的专业规范。用制度经济学理论研究审计准则的变迁是审计准则研究的重要组成部分。本文从制度变迁理论角度对审计准则变迁进行分析，并提出我国审计准则制定中应注意的问题。
关键词：审计准则；制度变迁；利益主体
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：审计准则变迁分析——基于制度变迁理论视角
收录日期：2011年11月6日
20世纪九十年代以来，西方经济学中占主流地位的是微观经济学，而其中最引人注目的则是新制度经济学。新制度经济学兴起于七十年代，其理论主要包括经济人假设、交易费用概念、制度和制度实施、制度变迁等内容。近年来，会计学者在将西方新制度经济学应用于我国审计准则建设方面作了很多可贵的探索。运用新制度经济学的理论来理解审计准则的变迁过程，比单纯描述审计准则会更有说服力，且在审计准则研究方法中引入西方新制度经济学的内涵，会更有助于中国特色的审计准则理论与方法体系的建设与发展。
一、我国审计准则的产生及其变迁
我国注册会计师审计制度是从上世纪八十年代开始恢复重建的，起步比较晚，时间比较短。
1978年党的十一届三中全会确定了改革开放的总方针，随之而来的是外资与我国国有资本的合资合作，我国单一的经济体制被打破。在合资合作的过程中，各方为了自身的利益都希望有一个公正的第三方对各自的权益进行验证，按照国际上通行的做法是由注册会计师来完成，因此，注册会计师制度的恢复成了当时的迫切任务。
1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，对会计顾问处（即后来的会计师事务所）的性质、主要业务和任职人员条件、收费等作了具体的规定，标志着我国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。1984年9月25日，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应该办理的业务。1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，1988年11月15日，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立，1991年建立全国注册会计师统一考试制度。1993年10月31日，八届全国人大常委第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》，自1994年1月1日起实施。从此，我国注册会计师行业逐步发展起来。
1992～1993年出现的以“老三案”为代表的案件暴露了我国注册会计师审计制度中审计准则缺位等问题。财政部在1995年12月25日颁布了第一批注册会计师审计准则，要求从1996年1月1日起执行。1996～1998年出现的“新三案”为代表的案件揭示了事务所挂靠政府的弊端和审计准则存在的问题。1997～1999年注册会计师行业全面脱钩改制，2000年事务所大量的“购并整合”；从1999年至2003年先后制定和修改了18个“独立审计具体准则”，并于2004年5月修订了《中华人民共和国注册会计师法》。
新世纪以来，郑百文、银广夏等案件给国家和公众造成了巨大的损失，再一次有力地推动了审计准则的变迁。2006年2月15日，财政部在北京举行了会计审计准则体系发布会，发布了39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则，其中新制定的审计准则22项，修订完善的审计准则26项。新发布的48项注册会计师审计准则自2007年1月1日起施行。
二、制度变迁基本理论
制度变迁理论是新制度经济学的一个重要内容。其代表人物是诺斯，他强调，技术的革新固然为经济增长注入了活力，但人们如果没有制度创新和制度变迁的冲动，并通过一系列制度（包括产权制度、法律制度等）构建把技术创新的成果巩固下来，那么人类社会长期经济增长和社会发展是不可设想的。总之，诺斯认为，在决定一个国家经济增长和社会发展方面，制度具有决定性的作用。
制度的变迁是制度替代、转换与交易的过程。据诺斯的观点，制度是一个社会的游戏规则，或者更规范地说，制度是构建人类相互行为的人为设定的约束。它的主要特征是：①制度是人类适应环境的结果；②制度是一种公共品。它包括正式规则（如宪法、普通法、规章等）和非正式规则（如行为规范、习惯和道德约束等），以及它们的实施特征。经济转轨的根本目标和基本过程，是以制度变迁为前提，把资源配置由计划机制为主转向以市场机制为基础。
制度变迁的主要原因是：①资源的相对价格变化；②技术的重大突破；③偏好的变化。我国学者林毅夫提出了诱致性制度变迁和强制性制度变迁的模型。前者是一群（个）人在响应由制度不均衡引致的获利机会时所进行的自发性变迁；后者指的是由政府法令引起的变迁。
三、审计准则是制度变迁的产物
中国审计准则的变迁显然是一种强制性变迁。进一步讲，中国会计是一场以引进为基础的制度变迁，而不完全是自然演化形成的制度变迁。新制度经济学通常假设制度的创新或变迁是各种行动团体在环境变化时，对成本和收益进行理性的分析以后，确认收益大于成本加上交易费用、具有潜在利益才付诸与行动。而且制度创新由于发明新方案并非轻而易举，加之现存法律的束缚等原因，有严重的时滞。但中国的情况与此有明显差异。在经济转轨中，中国审计准则制定机构参考和引入了大量成熟市场经济国家的审计准则或规范，以充分发挥后起国家的优势，加速转轨的过程。如果中国审计听凭制度自然演化，那么中国经济的发展将缺少有效的审计准则的支撑，不可避免地陷入混乱无序的状态。
审计准则的制定，实质上是一场巨大和复杂的制度变迁。审计主张具有经济后果，所以其变迁的过程也受到了各方利益主体的影响。制度变迁顺利进行取决于以下两个条件：一是各方利益主体对新制度所带来的收益与损失的衡量；二是各利益主体对制度影响力的大小。所以，审计准则的变迁其实就是一个利益协调的过程。准则的制定需要考虑三个问题：（1）审计准则变迁说到底是一种利益关系的变革，改革的能否成功很大程度上取决于有没有解决好“体制摩擦”背后的“利益摩擦”这个问题。每一个利益主体都是一个经济人群体，他们要使自己的效用最大化，从而对准则制定进行干预。因此，对审计准则制定的思考，应着眼于如何妥善地解决改革过程中发生的各种利益矛盾；（2）准则的变迁应该注意力量上占支配地位的主体的利益。准则变迁是一个包含着具有不同利益和不同相对力量的行为主体之间相互作用的政治过程，制度变迁的方向、速度、形式、广度、深度和时间路径完全取决于行为主体之间的利益一致程度和力量对比关系，任何一组均衡的实际制度安排和权利界定总是更有利于在力量上占支配地位的行为主体集合；（3）要正确地处理好上述两者之间的关系，注意在照顾力量上占支配地位的主体利益的同时考虑到其他主体的利益，也就是要把握好“度”的问题。另外，环境是不断变化的，审计准则作为一种制度安排，其稳定是相对的、暂时的，它将随着审计环境的变化而发生变动。审计准则变迁表现为更合理的准则的出现，更合理意味着交易费用的减少，从而使准则达到新的均衡。
四、对我国审计准则制定的建议
结合以上关于审计准则和制度变迁理论的阐述，在我国审计准则研究与制定过程中，需要关注以下两个方面：
第一，准则制定机构在制定新的准则时必须考虑各个利益主体之间的均衡问题。审计准则具有经济后果，这导致了各方利益主体对准则制定的关注程度愈来愈深，甚至有可能直接干涉准则的制定。审计关系人各自的立场和利益均不相同，使得审计结果无法同时满足审计关系人所有的要求，导致他们之间的利益矛盾产生和激化。利益分配的差异使得制度的产生成为可能，一套共同遵守的审计准则体系的制定并予以实施，使得矛盾得到一定程度的平衡。由于一部分利益关系人需求审计准则“潜在利益”的实现，利益诱导因素迫使制度出现变迁，从而要求审计准则被修订。因此，在准则制定时要在坚持费用最小化原则的基础上，协调各方的利益关系。
第二，审计准则的制定要考虑社会其他制度的影响。社会中的各项制度安排是相互彼此关联的，不考虑社会中其他相关制度的安排，就无法估价某个特定制度安排的效率。因此，我们在制定准则时要考虑其他相关制度的现状及趋势。此外，准则制定机构还需根据我国经济发展的现状，超前研究与规范经济改革中将要形成的复杂会计事项，以增强主动性。
（作者单位：安徽广播电视大学）
主要参考文献：
[1]盛烘.现代制度经济学[M].北京大学出版社，2003.
[2]韩丽荣.注册会计师审计制度的经济学分析[M].经济科学出版社，2006.
[3]中国注册会计师协会编.审计[M].经济科学出版社，2011. |
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