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提要 作业成本法作为成本计算方法的一项新发展，是对传统成本核算方法的革新和突破。本文将针对这一新方法进行简要的阐述。文中首先对作业成本法进行了一些简要的介绍；其次着重分析了作业成本法的利弊所在；最后，笔者对这一方法的应用条件进行了简要的概括，并对我国应用该法进行了简略的探讨。
一、作业成本法简述
作业成本法是美国学者于20世纪80年代所创建的，其含义可概括为：所谓作业成本法是指一种以作业为基础，对各种作业的间接费用采用不同的间接费用率来进行成本分配的成本计算方法。它着眼于分析成本产生的原因，由于成本产生的原因不同，控制、汇集和分配费用的方法也不同。
作业成本法通过对作业进行动态的追踪反映，计量各作业和成本对象的成本，评价作业业绩和企业资源的利用情况。在作业成本法下，企业各种活动（作业）消耗企业资源，而企业的产品则消耗各种活动（作业）。在该法下，必须对企业所需资源和各种活动进行规划和管理，在成本管理过程中，对企业经营中资源耗费的活动（作业）和生产管理过程中的管理活动进行科学有效的分析，把过程分为增加价值和不增加价值的活动（作业），尽量减少不增加价值的活动对资源的消耗。通过这种成本计算方法，将能使企业内部资源得到优化配置，能为企业寻找降低成本的途径提供新思路。
二、作业成本法的利弊分析
（一）作业成本法的优势所在
作业成本法作为一种先进的成本核算方法，是对传统成本核算方法的变革和改进。对制造费用选用多种成本动因，采用多种分配标准进行分配的作业成本法与传统方法相比，显然存在众多的优越性。
1、能促使管理人员有效的进行成本控制。在作业成本法下，间接费用的分配是采用多标准来进行的，在分配过程中将会产生多种成本动因，因此，通过此方法能够确认引起各间接费用产生的原因，而一旦确认了某种产品消耗的间接费用的原因，就能使管理者从产生成本的源头入手，从降低企业产品成本的角度重新分析各种间接成本，以努力降低产品中的间接成本，间接成本作为企业产品成本中的一个重要组成部分，它的降低将会最终使全部产品成本降低。因而说，通过此方法将能促使管理人员对成本进行有效的控制。这一特点是作业成本法最突出的一个优点。
2、能够提供相对准确的成本信息。与传统成本计算方法相比，作业成本法将能够提供更为准确的成本信息。利用该方法将能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。在作业成本法中，是按照各种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。按作业成本法计算的成本也包括直接制造成本和间接成本，只是这种方法在分配间接成本时，不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本，而是根据各种间接成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。由于引起各种间接成本产生的原因是不同的，因此采用相应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本必将能使企业的成本计算更加准确，能够提供更加正确的成本信息。
3、作业成本信息能够加强企业决策的科学性。在作业成本法下，可用成本动因来解释成本性态，而将成本划分为如下三类：
（1）短期变动成本。有一部分成本，如直接人工、直接材料，在短期内将会与产品产量成比例变动，因此可以以数量为基础来归属这些成本，如以直接人工工时、材料消耗量、机器工时等为基础来归属。
（2）长期变动成本。这一部分成本以作业为基础，随作业的变动而变动，而且变动所需要的时间比较长，因此对于这一部分成本应以非数量基础作为成本动因。如以生产订单数量、订购次数等为基础来归属这一类成本。
（3）固定成本。在一既定的期间内，该类成本不随作业的变动而变动。
按照这样一种方法来对成本进行分类，以成本动因来解释成本性态，就可以避免在决策时只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样成本信息的准确性将会带来决策的科学性。因此说，作业成本信息能够加强企业决策的科学性。
4、作业成本法可以改进预算控制。作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展，认为引起成本变动的动因绝不仅仅是产量，间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，引导管理人员将注意力集中于发生成本的原因——成本动因上，改变管理人员仅关注成本本身的思想。在该方法下，认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，这其中一系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源，而每一作业的产出又将会形成一定新的价值，转移到下一个作业，按此推移，直到最终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业中，有的作业能够增加转移给顾客的价值，也有的作业则不增加转移给顾客的价值。因此，在作业成本管理中，其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减少其资源的消耗。对于可增加价值的作业，也要尽可能减少完成每一作业的资源消耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用，克服了传统成本控制强调事后控制的缺陷。因此，通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。
5、作业成本法可以改进业绩的评价。通过前面的分析可知，在作业成本法下，对不同的间接费用分析出与其相应的各种成本动因，因此，通过作业成本的计算和有效控制，将能够克服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使许多在传统方法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的，也将使得各间接费用责任清晰，这对于评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外，由于作业成本法能够提供较为准确的成本信息，通过该法计算出的成本也是比较精确、实际的成本，因此，从这一方面来说它也能改进企业的业绩评价。
（二）作业成本法的不足之处
通过以上的分析，我们已经知道作业成本法有着传统成本法众多不可比拟的优点，然而，事物总是一分为二的，看待作业成本法也是如此。我们在肯定其具有优越性的同时，也必须看到它所存在的某些自身难以克服的缺陷。
1、作业成本法下成本动因的选择带有主观性。选择正确的成本动因应该说是进行成本计算的基础，如果成本动因的选择、归类搞不好，成本就可能失真。而在实际中，成本动因的选择往往带有较大的主观性，这必然会使产生误差的概率增大。而且有些作业费用的成本动因往往很难按产品来划分，这必将会影响到这部分费用的分配。
2、作业成本法无法提供部门的成本信息。由于在该法下，成本计算一般是以整个工厂为单位，将直接计入产品成本的直接材料、直接人工加上各成本库分来的作业成本求得产品总成本。通过这样的计算程序，将无法提供各个生产部门的成本信息。
3、作业成本法仅能提供历史成本信息。作业成本法虽然能够提供相对准确、真实的成本信息，但这些信息都只是对一些已经发生的成本的反映，是一种历史的成本信息，这从成本管理的角度看，其作用并不是很明显。
4、作业成本法下对一些产量驱动型的制造费用按生产工时或机器工时来进行分配，这样分配的结果其准确性值得怀疑。在企业中，各种设备间可能有着一定的差别，如设备的型号大小，设备的先进程度等可能是不一样的，而不同型号的设备、不同先进程度的设备其每小时的费用是不同的，因此以各种设备在每一小时的耗费是相同的为假设来对产量驱动型的制造费用进行分配，其分配结果的准确性显然是令人怀疑的。
5、作业成本法的工作量较大。由于在作业成本法下，需要选择很多成本动因，需要搜集大量的数据，做许多基础工作，因此将会导致计算过程繁重复杂，工作量大大增加。若企业的规模较大、业务量较多、性质复杂，则使用这种方法的成本将会较高。
6、作业成本法的应用范围受到较大限制。该方法只适用于制造费用比重较大，制造费用所含项目较多的企业，不具备这种条件的企业采用该种方法意义不大。
三、作业成本法的应用范围
通过以上的分析，我们已经知道，作业成本法是对传统成本核算方法的一种改进和突破，与传统方法相比，它有着众多显著的优点。具备以下特征的企业较为适合使用作业成本法。
1、企业的规模较大，产品种类繁多。在这些企业中，间接费用所包括的项目将会比较多，采用作业成本法较为合适。
2、企业自动化程度较高，间接制造费用比重相当大。这些企业采用作业成本法较为合适。
3、各个产品需要技术服务的程度不同，即技术层次不同。
4、现有成本管理模式无法适应企业管理的要求。现行成本信息的准确性受到怀疑，企业的成本分析出现问题，需要利用作业成本法来确立正确的成本，提供正确的成本信息。
5、竞争越激烈的行业越适合采用作业成本法。因为在这样的行业中，制定正确的价格策略对于企业来说是非常重要的，而制定正确的价格策略离开正确的成本信息是不现实的。
6、拥有先进的计算机技术，基本能够实现电算化。由于作业成本法的应用，其工作量较大，没有计算机辅助，靠手工操作是无法进行的。
四、我国应用作业成本法的探析
作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况，对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机尚未成熟。然而，作业成本法作为一种先进的生产管理方法，笔者认为，管理界还是应该超前加强对其的关注和研究。
参考资料：
1、欧阳清，万寿义，张先治：《成本会计学》，东北财经大学出版社出版，2001年7月第2版
2、欧阳清，杨雄胜：《成本会计学》，首都经济贸易大学出版社出版，2003年3月第1版
3、陈守文：“论作业成本”，《福建财会》，1998年第1期
4、吴革：“关于作业成本法争论的五个焦点问题”，《上海会计》，1999年第2期
5、卢美珍：“作业成本计算与应用”，《福建财会》，1998年第4期(□文/邱红木)
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