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提要 随着经济的不断发展,人类社会逐渐进入了知识经济时代,使得会计的外部环境发生了很大变化,传统会计假设的局限性便日益显露出来。本文对传统会计基本假设的局限性进行了分析,进而阐述了自己的创新观点。
传统的会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四部分内容。它是在传统的工业社会经济环境中产生、发展和成熟起来的,高度抽象与概括了工业社会中会计系统的客观现实,使人们能够恰当地理解和运用会计信息。但是,随着时代的变迁,特别是知识经济时代的到来,出现了大量的新情况、新业务,使得会计的外部环境尤其是经济环境发生了很大的变化,传统会计基本假设的局限性便日益显露出来。
一、会计主体假设的局限性与创新
会计主体假设回答的是会计为谁记账的问题,是对会计核算与报告的空间范围所做的框定。它要求会计只核算本单位范围内的经济活动,并向与会计主体有经济利益关系的各方提供会计信息。合伙企业出现后,客观上要求会计必须将企业作为独立于合伙人之外的经营实体来反映它的财产、权益和经营成果。随着公司制的发展,特别是股份公司的出现,所有权与经营权分离,也要求会计核算将企业与股东个人财产区别开来。而会计主体假设正可以使会计人员得以区别业主活动和企业的交易,便于确认企业管理当局对投资人的受托责任。因此,在工业化经济时代,这种假设是适应实际环境的。但是现在,主体假设的典型形态——公司(企业)的外延在不断发生变化,出现了大量集团公司。集团公司拥有多个子公司,子公司本身又有多个子公司,母子公司又分别拥有自己的合资公司、关联企业、联营企业。而单一的会计主体假设,不利于反映这种具有网络结构的复杂的企业经济关系。因此我们看到,市场上出现了大量的利用关联交易造假的行为而导致会计信息失真的现象。虽然,我们采用了诸如编制合并报表的手段来控制这类现象的发生,但是,这种现象屡禁不止,究其根本原因,正是我们的传统的主体假设具有局限性。另外,在新经济环境下,出现了一种特殊的新型公司即网络公司,也对会计的主体假设形成了严重的冲击。网络公司的结构和功能有极强的变动性,它是存在于计算机网络中的一种临时结盟体,不同于传统意义上的企业组织,最重要的是人力资源和知识产权。这种组织可以在完成某一项目后即行解散,也可以视情况继续维持这种组合关系。因此“实体"概念对网络公司显然失去了意义。
我比较赞同的一种观点是用“经济利益相关的联合体”来定义“会计主体”概念。这样做有两个优点:第一,它涵盖了可小、可大、可实、可虚的各种组织。经济利益相关联合体不仅包括规模较小的独资企业,合伙经营企业,而且还包括大型的跨国公司,集团公司这种规模较大,结构关系复杂的企业;不仅可以包括原有的实体型经济组织,而且也可以将网络公司这样的虚拟公司涵盖在内。第二,它仍旧保持了主体假设的原有功能。经济利益相关的联合体假设,只是在范围上扩展了原有主体假设的定义,在形式上,针对不同类型的经济组织更加灵活。但是,在功能上,它仍然具有原有主体假设的功能,即明确会计核算与信息报告的空间范围。
二、持续经营假设的局限性与创新
持续经营假设是指会计为其服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产和清算,也就是说,如果不发生破产清算,它将永远持续经营下去。持续经营假设对于大多数企业来说是适用的,但对于仍有相当一部分的企业来说,局限性就暴露无疑。而且这样的企业随着经济的发展,环境的不断变化会越来越多,使传统的持续经营假设面临挑战。我认为,单一的持续经营不利于充分反映企业经营中的风险与不确定性。在知识经济时代,一些企业,尤其是作为知识经济支柱产业的电子信息业面临着竞争日益激烈,风险日益增大的环境:商品价格、利率、汇率的变动剧烈;技术飞速发展,使产品和技术很快过时,产品寿命周期缩短……在这样的高风险环境下,企业随时都有被清算、终止的可能。另外,网络公司的临时性、无实体性的特点,也使持续经营陷入尴尬境地。企业间的合并与兼并,也加大了会计主体经营的风险,这种情况的频繁出现,降低了企业持续经营的可能性。
针对上述情况,笔者认为持续经营假设的含义应有所拓展,可以重新表述为“经济利益相关的联合体,从开始组建到实现其经营目标止为其存续期”,在存续期内,企业是持续经营的。这种表述有以下两个优点:1、针对原有的传统类型的企业来说,该存续期间的表述,仍符合持续经营的定义。企业的经营目标是追求股东财富最大化,由于经济学中理性人的假设,即人的欲望是无限的,所以企业会沿着股东财富最大化这个思路,永无止境的追求下去,因而也就会持续经营下去。2、由于将持续经营描述为有一定含义的存续期间,表明了对于某些经济组织而言,存在存续期较短的现象,从而能够反映那些风险大、变动频繁以及具有临时性特点的企业的不确定性,克服了原有假设的局限。
三、会计分期假设的局限性及创新
会计分期假设是在持续经营假设的基础上建立的。由于持续经营假设将会计主体当作一个长期存在的经营单位来看待,而信息使用者为了进行不同期限长短的决策,经常需要有关企业的财务状况、经营成果等信息,因此需要会计分期。会计分期假设就是指会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制会计报表。会计分期假设的局限性在于,目前的会计分期时间太长。依据会计分期假设,无论是静态报表还是动态报表,都需要等到会计期间结束以后才能提供,提供的信息大都是企业过去某一时期的历史状况。传统的分期是以年为单位,后来随着会计信息相关性与及时性的要求又产生了中期报告,包括半年报、季报、月报等,但仍不能满足会计信息使用者的需要。因为当前高科技的通讯技术和互联网络技术,使得一项交易在瞬间完成,资金也在瞬间划拨。激烈的竞争机制要求决策者必须在极短的时间内做出反应,信息的充分与及时提供成为成功的关键。而传统的会计期间显然太长,达不到及时充分的要求。
我认为可以将会计期间假设定义为“适度分期”假设。适度分期指的是对不同类型的企业采用不同的分期:对人数少,规模小的传统意义的一般类型企业,可按传统的分期假设;对于规模大,股东多,会计信息相关性要求较高的企业,可适当缩短分期;对于像网络公司这样的具有临时性的组织,可以将项目合作期作为一个期间。
事实上,随着科学技术的不断进步,电子商务、网上交易、电子凭证信息处理技术的发展,会计信息处理手段也日趋现代化,因此我们可以利用网络技术,随时地反映企业的经营状况和财务成果,随时编制报表和披露信息。
四、货币计量假设的局限性与创新
传统的货币计量假设有两层含义:1、会计核算应以货币作为计量单位。2、货币的币值是稳定不变的。这两层含义在目前的经济环境下均有局限。首先,综合的货币计量假设要求会计核算必须将要揭示的事项的信息以货币进行度量。而现实经营中,企业存在着大量的非货币性的内容,这些内容也是企业盈利的重要因素。如企业员工的素质、企业组织结构、市场网络、管理经验等。由于传统会计在稳健性原则的思想指导下,将不能用货币计量的却又能影响企业的盈利能力的这些重要因素加以确认和计量,由此产生的后果是,降低了会计信息的有用性,也限制了传统会计的发展空间和潜在能力。其次,近几十年来,随着经济环境的变化,会计和其它学科相融合,产生了许多新的会计分支学科,有代表性的如社会责任会计、人力资源会计、环境会计、行为会计等。这些新兴会计学分支学科反映和控制的内容已远远超过了货币计量所能及的范围。再次,在新经济环境下,物价经常剧烈变动,对于币值稳定的假设也形成了冲击。举个简单的例子,在持续通货膨胀下,成本是以历史成本计价的,而价格是现行价格。由于认为币值不变,所以认为同一会计期间成本和收入是配比的,其实不然,很明显通货膨胀下形成了利润虚增。
针对上述局限性,我认为对传统的货币计量假设应有所创新,应重新定义为“多重计量”假设。具体来说:以货币为主要的计量单位,而不是全部;不能以货币计量的要素,但是可以量化的,可以采用非货币计量的形式,如实物计量,劳动计量,混合计量等;对于不能量化或暂时量化有困难的要素信息,采用文字记述方式分别向信息使用者进行披露。此外,我们可以采用适时报告制度来减小币值不稳定对会计的影响。我们可以建立两套计算机网络系统,当然这两套网络系统要有机结合,一套为内部网络系统,进行日常的会计核算工作;另一套是用于企业内部与外部之间联系的网络系统。这套网络系统的起始点是诸如证券交易所、银行等企业的外部信息源。当外部相关信息例如物价、利率发生变动后,可以直接沿着网络通道,传送到企业的内部网络,企业根据相关信息的发生及变动进行核算处理,然后将信息的变动情况随时向外披露。这与前述会计分期假设形成一致,这套网络系统的终端是会计信息披露网站,包括一般性的披露网站与专门性的披露网站。一般性网站满足会计信息的一般相关性要求;专门性网站是与特定信息使用者联系的通道,它使得不能以货币计量的并有可能涉及企业商业秘密的信息,分别向不同的信息使用者进行反映,从而信息得以充分披露。同时我们看到,由于企业是随时得到信息随时处理,第一时间进行披露,这是与传统会计观念不同的。如果将一定时间内会计上的用于计量的数字固定不变的传统会计称为“静态会计”的话,那么可以将在新的会计假设下的创新会计称为“动态会计”,因为它所披露的信息是随时浮动的。当然,这种浮动性使得会计的改革问题显得异常的复杂化,但是我认为这在技术上将会是可行的,因为它是在飞速发展的新经济环境下的一种趋势。只要我们在这种动态的观念下不断探索,就一定会解决技术上的问题。■(□文/王 锐) |
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