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［提要］ 内部债权债务项目是企业集团成员之间发生债权债务业务所形成的，如何进行内部债权债务的会计处理成为企业集团在合并财务报表时的重要内容之一。本文围绕企业集团在合并财务报表时内部债权债务的合并处理进行阐述，并结合案例进行分析，以帮助会计工作人员更好的理解。
关键词：企业集团；内部债权债务；合并处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年2月21日
一、内部债权债务抵消的概述
企业集团成员企业内部债权债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收款项与应付款项、预付款项和预收款项、应付债券与债券投资等项目。对于企业集团成员企业之间的这些项目，从债权方来说，在资产负债表中表现为一项债权资产；从债务方来说，一方面形成一项负债，另一方面同时形成一项资产。这种内部债权债务，从企业集团整体角度来看，它只是集团内部资金的运动，既不增加企业集团的资产，也不增加负债。因此，企业集团在编制合并财务报表时需要抵消这些内部债权债务项目。这些内部债权债务项目包括：应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；应付账款与预收账款；应收股利与应付股利；其他应收款与其他应付款；长期债权投资与应付债券。
二、内部债券债务的合并处理
（一）内部投资收益和利息费用的合并处理。企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能会发生持有对方债券等内部交易。在企业集团编制合并财务报表时，首先需要将内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务抵消，其抵消会计分录为：借记“应付债券”，贷记“持有至到期投资”。其次，需要将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益相互抵消，其抵消分录为：借记“投资收益”，贷记“财务费用”。
（二）内部应收款项及其坏账准备的合并处理。现行企业会计准则规定，企业对于包括应收账款、应收票据、预付账款以及其他应收款在内的所有应收款项，应当根据其公允价值变动情况，确认资产减值损失，并计提坏账准备。在对子公司的应收款项计提坏账准备的情况下，企业集团在编制合并财务报表时，随着内部应收款项的抵消，与此相联系也应将该内部应收款项计提的坏账准备予以抵消。抵消内部应收款项时，按内部应付款项的金额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。同时，还需要抵消内部应收款项计提的坏账准备，按各内部应收款项计提的相应坏账准备期末余额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目。
三、连续编制合并财务报表内部应收款项及其坏账准备的合并处理
内部应收款项计提的坏账准备的抵消是与抵消当期资产减值损失相对应的，上期抵减的坏账准备的数额，即是上期资产减值损失抵减的数额，最终将使上期合并所有者权益变动表中的期末未分配利润数额增加。上期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润，本期在编制合并财务报表时，是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收款项计提的坏账准备的抵消，以此个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的期初未分配利润数额之间将会发生差额。因此，在编制合并财务报表时需要将上期因内部应收款项计提的坏账准备抵消而抵消的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵消，以调整本期期初未分配利润的数额。
在企业集团连续编制合并财务报表进行合并处理时，首先，将内部应收款项与应付款项予以抵消，即按内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。其次，需要将上期资产减值损失中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消，即按照上期资产减值损失项目中抵消的各内部应收款项计提的相应坏账准备的金额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“未分配利润——期初”项目。同时，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵消，即按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提的坏账准备的数额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目，或者按照本期期末各内部应收款项在个别资产负债表中冲销的相应坏账准备的数额，作相反的会计分录。
四、案例分析
A公司2009年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定A公司2009年首次编制合并财务报表，不考虑所得税的影响。在编制合并财务报表时，需要编制与内部债权债务相关的合并抵消分录：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款-坏账准备 25
贷：资产减值损失 25
A公司连续编制合并财务报表，需要分情况：
1、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时，其抵消会计分录为：
借：应付账款 500
贷：应收账款 500
借：应收账款-坏账准备 25
贷：未分配利润-期初 25
2、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时，其抵消会计分录为：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应收账款-坏账准备 25
贷：未分配利润-期初 25
借：应收账款-坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
3、若A公司2010年12月31日个别资产负债表项目中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。此时A公司2010年在编制合并财务报表时，其抵消会计分录为：
借：应付账款 400
贷：应收账款 400
借：应收账款-坏账准备 25
贷：未分配利润-期初 25
借：资产减值损失 5
贷：应收账款-坏账准备 5
（作者单位：西安医学院药学院）
主要参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社，2008.
[2]中国注册会计师协会.会计学[M].中国财政经济出版社，2010. |
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