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提 要
本文从审计失败的定义出发，分析了审计失败形成的前提条件及根本原因，提出了规避和减少审计失败的基本措施。特别是从注册会计师与被审计单位的法律责任出发，指出了审计失败前提条件和产生原因的区别，以期对正确认定审计责任和有效防范审计失败起到一定的指导作用。
由于审计失败，近年来我国已有多家会计师事务所及相关注册会计师受到了政府有关部门的处罚。黎明股份、银广夏等一连串的审计失败案，也使我国审计职业界的公信力遭到沉重打击。与此同时，原“五大”会计师事务所也正不同程度地承受着审计失败案的拖累。审计失败问题已经成为国内外审计职业界密切关注的一个热点问题。本文从审计失败的定义出发，探讨审计失败形成的原因及其基本防范措施。
一、审计失败定义探析
一般来讲，审计失败是指被审计单位会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表了不恰当的审计意见。
审计失败的本质特征表现为注册会计师所发表的审计意见与被审计单位的实际情况相背离。这种背离主要是指被审计单位的会计资料中存在重大的错误、舞弊，而注册会计师却出具了无保留意见审计报告。
审计报告使用人的指控是审计失败发生的一个必要前提条件。注册会计师所发表的审计意见与被审计单位的实际情况相背离并不必然地带来审计失败。如果审计报告使用人没有指控注册会计师的过错和责任，这种“背离”就只给注册会计师带来审计风险，而不会显化为审计失败。
审计失败预示着遭受损失的一种必然性。这种必然性表现为，注册会计师为客户提供审计服务之后，由于发表的审计意见不恰当，遭到审计报告使用人的指控，从而必然承担一定的损失。这种损失可能是经济上的，也可能是名誉上的。
审计失败的责任主体是注册会计师。审计失败可能源于注册会计师的过失，也可能由于注册会计师的欺诈。但无论过失还是欺诈，都是由于注册会计师没有严格遵守独立审计准则而形成了错误的审计意见，所以注册会计师应承担审计失败的法律责任。
二、审计失败的形成
从目前的研究成果来看，大多数人认为导致审计失败的原因包括两大类：一是来自被审计单位管理当局的因素，包括会计报表的不实表达或被审计单位发生经营失败；二是来自注册会计师的因素，即审计报告的不实表达。事实上，“被审计单位管理当局的因素”更多地反映了审计对象的客观特征，它与审计主体行为的失败并不存在必然的因果关系。笔者认为，会计报表的不实表达或被审计单位发生经营失败是审计失败的前提条件，审计报告的不实表达才是审计失败的根本原因。
（一）会计报表的不实表达、经营失败与审计失败
会计报表的不真实表达主要来自企业的错误或舞弊，或者二者兼而有之。根据《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》的规定，建立健全内部控制，保护资产的安全、完整，保护会计资料的真实、合法、完整是被审计单位的会计责任。审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师审计的目的在于通过其审计，对被审计单位会计报表的可靠程度作出合理保证。在被审计单位的会计资料存在错误或舞弊的情况下，如果注册会计师按照独立审计准则的要求进行了审计，并发表了恰当的审计意见，那么审计失败就难以形成；如果注册会计师不严格按照独立审计准则的要求进行审计，没有查出被审计单位的错误、舞弊行为，发表了不恰当的审计意见，那么他就会遭到指控并可能承担一定的法律责任，审计失败就发生了。
经营失败是指企业由于经济萧条，决策失误或同业竞争等，无力归还借款，或无法达到投资人期望的收益。经营风险的存在是外部环境的不确定性决定的，任何企业都有面临无力偿债和破产的可能，企业当局是经营失败的责任人。注册会计师只对因审计失败给委托单位和有关利益方带来的损失承担法律责任，不对企业的经营失败负责。企业经营失败出现时，审计失败可能存在，也可能不存在。即如果注册会计师在审计的过程中，严格遵守了独立审计准则的要求，没有过失或欺诈行为，无论被审计单位是否发生经营失败，都不能追究注册会计师的审计责任，都不会形成真正的审计失败；如果注册会计师缺乏应有的职业关注，没有相应的执业能力，没有严格按照独立审计准则的要求进行审计，甚至试图掩盖被审计单位的经营危机，出具与事实不符的报告，就会导致审计失败，就要承担相应的法律责任，并赔偿相应损失。
纵上所述，当被审计单位存在会计报表的不实表达或经营失败时，并不必然导致审计失败的出现，它只是产生审计失败的前提条件，而不是产生审计失败的原因。在审计实践中，除非注册会计师拒绝接受委托，否则就不能控制由于被审计单位会计报表的不实表达或经营失败所带来的审计风险。
（二）审计报告的不实表达与审计失败
审计报告的不真实表达，通常来自注册会计师的过失或欺诈。过失包括一般过失和重大过失。一般过失是指注册会计师在执行审计过程中没有准确理解和全面充分地遵守独立审计准则，没有保持作为一个审计人员所应有的职业谨慎态度，比如过低地估计被审计单位的固有风险和控制风险、没有逐一查明审计过程中发现的可疑事项等等。重大过失是指注册会计师在执行审计过程中基本没有遵守独立审计准则，甚至没有保持作为一个普通人所应有的谨慎与认真态度，比如无视被审计单位的固有风险和控制风险、对审计过程中发现的可疑事项视而不见等等。欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意错误行为，即明知被审计单位的会计报表有重大错误、漏报，却加以虚伪地陈述，出具无保留意见的审计报告。
在审计过程中，注册会计师只要没有过失或欺诈行为，严格遵守独立审计准则的要求，保持职业谨慎，并实施了适当且必要的审计程序，就可以避免审计失败，解脱审计责任。而一旦注册会计师审计有过失或欺诈行为，则可能会引发审计失败。当然，注册会计师的过失或欺诈行为也可能因为被审计单位没有经营失败、错误或舞弊等原因，即前提条件不具备，而未引发审计失败。
由此可见，审计失败是由于注册会计师存在过失或欺诈行为，没有严格遵守独立审计准则的要求导致审计报告不实表达而形成的。审计报告的不实表达是审计失败的根本原因。
三、规避或减少审计失败的措施
既然审计失败的形成有其必要的前提条件和根本原因，那么规避或减少审计失败的基本措施就是避免审计失败前提条件成立，制止导致审计失败原因形成。
审计报告使用人的指控、会计报表的不实表达或被审计单位发生经营失败等都是审计失败的前提条件。对于注册会计师来说，这些事项属于不可控因素。注册会计师并不能通过自身行为去改变审计报告使用人、企业的决定或行为。然而，这并不表明注册会计师对此就无能为力，注册会计师依然可以通过与审计报告使用人、被审计单位的积极沟通，影响他们的决定，或者拒绝与不良客户打交道，从而避免审计失败前提条件的成立，达到规避审计失败的目的。
审计失败的根本原因在于审计报告的不实表达，即注册会计师在审计过程中的过失和欺诈。对于注册会计师来说，这些事项属于可控因素。注册会计师可以通过自身行为的改变而避免或减少这些事项的发生。因此，避免审计过失或欺诈是规避和减少审计失败的根本对策。
笔者认为，从会计师事务所和审计人员的角度来看，避免审计过失或欺诈应该从以下几方面着手：
（一）加强会计师事务所的内部管理，为减少审计失败奠定基础
会计师事务所、注册会计师是独立审计职业的执行主体，也是审计业务的具体行为人。会计师事务所及注册会计师自身的素质、对风险的态度决定着其对审计失败的驾驭能力，也是防范审计失败的基础和前提。因此，避免审计失败的首要措施，就是加强会计师事务所的内部管理。主要包括：制定稳健的人事制度和后续教育制度，提高审计人员的业务能力和道德水平；进行风险意识教育，提高审计人员的风险意识；建立健全审计质量控制体系，提高审计质量等。
（二）树立正确的经营理念，将审计失败拒之门外
争取较多的客户是会计师事务所生存和发展的关键。然而，为了提高业务量一味地迎合客户的不正当要求，甚至与被审计单位合谋进行审计欺诈却是极不明智的。注册会计师的真正上帝是社会大众，注册会计师要将主要服务于客户的观念转变到社会公众利益上，这是市场经济的客观要求。将可能发生的问题消灭在萌芽状态，促使被审计单位会计报表的披露体现其真正面貌，永远是注册会计师的最高服务宗旨。注册会计师决不要为保住当前的某些业务收入，而屈从于被审计单位的管理当局。
（三）妥善签订审计业务约定书，明确审计责任
在审计人员对被审计单位情况进行充分了解之后，若会计师事务所决定接受委托业务，就应该与委托人签订业务约定书，以明确双方的权利和义务，并取得管理当局声明书，要求客户对涉及会计报表的一些事项做出必要的陈述和声明。通过签定审计业务书，取得管理当局声明书，可以明确被审计单位以及会计师事务所各自应负的法律责任，明确审计业务的性质和范围。一旦日后发生审计诉讼，它们将成为审计人员解脱审计责任的一个重要依据。
（四）遵守审计准则，执行合格的审计，减少审计失败
独立审计准则是注册会计师从事审计工作应遵循的规范和尺度，它提出了社会审计工作应达到的质量要求，是评价审计质量的权威性标准。因此，严格遵守独立审计准则是减少审计失败的一条主要途径。审计人员应该按照审计准则的要求，执行合格的审计。即在审计过程中，要切实保证精神上的独立，周密地做好时间、人力的安排，恰当选择审计程序与方法；准确地记录审计工作，编制完整的工作底稿；收集充分适当的证据，并恰当地评价审计风险。
（五）注重审计技术的创新，用新方法、新手段提高审计质量
随着社会经济环境的日趋复杂，审计工作量也日益增大，传统的审计技术和手段已无法适应新形势对效率和风险防范的需要，改进审计技术、更新审计手段已迫在眉睫了。而现代科学技术的进步与发展，也为不断改进审计技术和手段提供了可能。因此，审计人员应该充分利用现代科学技术，如计算机技术、数学方法，提高审计方法的技术含量，为社会公众提供高品质的服务，从而达到提高审计效率、保证审计质量、防范和降低审计失败的目的。(□文/张红梅 李志远)
参考文献：
1、秦荣生：审计失败的成因及规避。《审计研究》，2002，1.
2、吴秋生、张玉珠：浅议注册会计师的审计失败及其防范。《财金贸易》，2000，6. |
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