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——兼议合并会计报表理论创新
近年来，我国经济得到了快速发展，企业组织不断完善，经营管理不断加强，企业的结构越来越复杂、庞大。各种合并在我国企业之间时有发生，企业间由于各种原因产生的控股关系更是屡见不鲜。因此，简单的个别报表已不能满足信息需求者的需要，为了提高相应的信息质量，便要求达到控制关系的企业编制合并报表，于是，应该怎样编制适合我国的合并报表便成为广泛讨论的话题。本文将首先对三种合并理论从几个方面进行比较、分析、评价，然后在此基础上提出一种修正的母公司观，并对其编制方法进行简要介绍，最后指出此种观点与母公司观、主体观的差异。
一、三种合并理论的比较
（一）理论基础
业主观既所有者观，将会计主体与终极所有者紧密联系在一起，认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系，强调终极所有权，报表编制的目的是反映终极所有者所拥有的经济资源。这种观点出现较早，适于独资企业、业主制企业，而与现代企业制度相违背，不适于当今的宏观经济环境。
主体观即实体观，基于现代企业制度：所有权与经营权完全分离，净资产的使用、分配和处置归各法人主体所有，利润也归企业所有，只有在期末分配时，分给各股东的部分才属于股东。法人主体具有很强的独立性，因此，主体观强调母子公司之间的控制与被控制关系，报表编制的目的是反映母子公司组成的经济联合体所控制的资源。尽管它符合现代企业制度实际情况，但对报表编制的目的不清，针对性不强，因为它将少数股东也作为报表使用者，很明显，实际中子公司少数股东完全没有必要阅读合并报表，只借助子公司单独编制的个别报表就能获得足够信息，做出正确的决策。
母公司观只是对上述两种观点的一种折中，在理论上缺乏明确的基础。鉴于现代企业的特征，业主观基本不适应当今的股份公司。因此下面所论述的主要是主体观和母公司观。
（二）合并方法
1、对资产、负债、所有者权益、收入、费用项目的合并。根据公司的特点可以知道，在企业存续期间正常的生产经营过程中，企业的各项资源作为一个整体存在，是不可以分割的，完全归法人主体所拥有，在此基础上发生的收入费用项目也是不可以割裂开来的，因此，业主观那种按比例合并将各报表项目分开的做法是不可取得。而主体观和母公司观在处理这些项目时完全合并法是比较恰当的。
2、对净资产增值和商誉的处理。在母子公司合并时，采用购买法便会出现净资产的公允价值高于账面价值，出现净资产增值；购买成本高于公允价值出现商誉。在编制合并报表时对它们采用的合并方法及产生的结果争议较多，分歧较大，主体观主张全额摊销，这样便存在一种主观的假设：子公司少数股东同样愿意按购买成本重新购入股份，而事实上仍是按账面价值拥有一定比例的股份，在理性的情况下是不可能愿意付出额外代价，实际上也是如此。
母公司观对这部分坚持比例摊销，对于这一点，有人认为：这样便会在合并报表中出现对子公司资产双重计价，与现行会计制度相背离。但从购买的实质来看，母公司购买子公司净资产同购买其他资产一样，应按购买历史成本（当时公允价值）入账，这恰是体现历史成本原则，因此这种做法还是比较可取。
3、母子公司交易中未实现利润处理。母子公司之间有三种交易形式：顺流交易（母公司销售给子公司）、逆流交易（子公司销售给母公司）、平流交易（子公司之间交易），主体观强调联合主体所控制的资源，把三种交易都看成是内部交易，未实现利润全额抵消，而实际中，从子公司角度来看，逆流交易、平流交易有一部分对少数股东来说是已实现利润。母公司只能按比例来抵消，这一点母公观做的比较好。
（三）少数股东权益、损益的列示
母公司观将少数股东权益列示于负债与所有者权益之间，作为一个单独项目，没有明确的划入负债或所有者权益。这明显与会计报表编制形式大相径庭，令人迷惑，而将少数股东损益作为合并报表所有者权益的减项扣除，这便与少数股东损益并非费用支出的实质不相符。
主体观将少数股东权益列示在合并所有者权益中，少数股东损益列示在合并损益表的合并利润分配项目。实际上是将少数股东看成是报表使用者。通过前面在理论基础部分的讨论可知这是不正确的。
二、修正的母公司观
正是基于上面的比较分析，综合三种观点的优点和不足，笔者提出修正的母体观，既在母体观的基础上，保留她的精髓，弥补其不足，以便使其更为完美。下面从几个方面进行一下说明：
（一）合并理念
这里需要强调的是：编制报表的目的不是向母公司股东反映其所拥有的资源（母公司观）；也不是反映母子公司这个联合主体所控制的资源（主体观），而是反映母公司这个法人主体所控制的资源，向利害关系人提供相应的信息。这种观点既适合现代企业制度下所有权与经营权分离，母子公司间控制与被控制的实质，又有明确的编制报表目的和使用者，因此，比较科学。
（二）合并方法
根据以上的多方面的探讨，采用以下的合并方法
1.资产、负债、所有者权益、收入、费用全额合并
2.净资产增值、商誉按比例摊销
3.相互见交易的未分配利润
顺流交易全额抵消,逆流和平流交易按比例抵消
(三)少数股东权益和损益的列示
列示方法同主体观,尽管形式上相同,但实质内涵不同,修正的母公司观并没有将少数股东看成是报表的使用者，使用者是与母公司有关的各利益关系人。而是为了报表的完整性和形式上的规范性。从合并报表上，母公司股东可以明确地获得母公司所控制的经济资源、经营状况和盈利能力。
三、修正的母公司观与主体观、母公司观的区别
由于修正的母公司观与主体观、母公司观在很多方面存在着相似或共同之处，为了便于分析和理解，下面从几个方面指出它们之间的差异。
（一）与原母公司观的区别
1、编制报表的目的不同。修正的母公司观编报的目的是反映母公司所控制的经济资源，而母公司观反映的是母公司股东所拥有的资源。
2、少数股东权益、损益的列示不同。前者列示同主体观，后者将少数股东权益列示在负债与所有者权益之间，将少数股东损益作为所有者损益的减项。
（二）与主体观的区别
1、对净资产增值、商誉处理不同。前者按比例摊销，后者全额摊销。
2、对公司间交易未实现利润处理不同。前者对顺流交易未实现利润全额抵消，逆流平流按比例抵消；后者完全都是全额抵消。
3、编制报表的目的不同。前者是反映母公司控制的经济资源，后者反映的是经济联合体控制的资源。
四、总结
本文在简要分析已有的合并理论基础上，提出了新的观点，以期与大家共同探讨。合并财务报表作为当代财务会计的四大难题之一，是一个比较复杂、争议较大的问题，因此，在理论研究的同时，还要结合本地的实际情况和客观的经济环境，紧随不断出现的新情况，制定出比较科学、合理、实用的合并会计报表准则。■(□文/张新超 臧 晶) |
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