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审计的产生是由于在近代财产所有权和经营权分离产生了所有者和经营者的代理关系。这种代理关系本身具有不可察的自主性和权限内的任意性，代理人作为理性的经济人存在偷懒动机，在委托人不愿或不能观察代理人工作的情况下，要求有独立的公正的第三人对代理人的工作进行评价。考虑到评价成本与代理人努力程度的不可计量性因素，所有者亲自监督成本太高，他必须委托具备专业知识和技能的人来承担这一任务。而被委托人必须具有高度的独立性，才能让所有者和经营者同时值得信赖，代表自身行使监督和鉴证职责。正是由于这一特性，不管社会如何发展，只要这一特性没变，审计独立性始终是审计的灵魂。
然而中外许多会计师事务所为了眼前的私利甘愿放弃自己审计独立性。2001年12月1日安然（Enron）公司申请破产。涉嫌安然案件安达信(Andersen)会计师事务所受到罚款50万美元和审查5年的处罚。安达信事务所随后陷入了前所未有的困境。联系到我国轰动一时的银广厦事件，涉嫌银广厦舞弊案的中天勤会计师事务所也是放弃了自身的职责，才导致银广厦事件的出现。中外这些财务丑闻都提醒我们加强我国审计独立性的迫切性。
审计独立性是审计的灵魂。放弃了独立性，审计就会失去独立、公正、公平的原则。放弃审计独立性从狭义上讲会误导广大投资者，最终也会害了会计师事务所自身；从广义上讲会损害整个国家的经济大环境。我国和美国都相继出台了一系列的法案，对事务所的业务活动进行了一系列的限制，对审计独立性做了较大的加强。
从这些法案中细细品味，它们对会计师事务所的独立性的确做出了比较明确的加强，但对审计独立性中会计师的独立性未做出较理想的改善。要想真正加强我国审计的独立性，鄙人认为必须同时加强会计师事务所独立性和会计师独立性，两者缺一不可。
一、我国当前会计师事务所缺乏高独立性审计服务的环境
“琼民源”、“红光实业”、“银广厦”这些触目惊心的案件都提醒我们，会计师事务所的审计独立性一直都应该放在首要的位置。目前会计师事务所独立性面临最主要的问题是：我国缺少自愿需求高独立性审计服务的环境；完善的公司治理机制；成熟的投资者。
完善的公司治理机制是发挥审计独立性的保证。由于没有合理的治理机制，我国上市公司特有的股权结构造成了国有股一股独大，而国家所有者长期缺位又造成了所有者和经营者分离不显著，现代公司治理机制并没有真正建立。没有完善的公司治理机制就不会产生审计所需的代理关系，企业的管理当局就会影响会计师事务所审计的独立性。当前我国现阶段一些企业特别是在一些国有大中型企业中，存在由于股权结构性的问题，所以会计师事务所的审计公费完全来源于经营者。审计独立性的关键又在于会计师事务所薪酬的给付方式。这使得会计师事务所为了保持或增进自己的业绩，而不得不对审计过程中有争议的问题向被审计单位的管理当局妥协。
另一方面，成熟的投资者能推动投资企业聘请高独立性的会计师事务所进行审计业务。国外投资者十分重视对投资企业业务审核的会计师事务所的声誉，而国内绝大多数投资者并不非常重视投资公司财务信息的质量。这使得投资公司的管理当局在财务报表审计时没有聘请高独立性会计师事务所的压力，反而让他们为了达到操纵利润的目的，能和低独立性的会计师事务所勾结在一起。
从长远来看，加强会计师事务所独立性，不仅是当前我国审计市场需求方和监管方的需要，也是供给方自身的需要。虽然我国目前无论是在IPO市场，还是在已经上市的公司中，都比较缺少对独立性高的会计师事务所开展其业务的自愿性需求，但随着广大投资者的成熟，投资者对企业恶意舞弊必然进行法律诉讼，对会计师事务所的法律连带责任，也一定会使独立性高的会计师事务所能在市场上获得更大的成功。在成熟的市场条件下，进行审计工作的会计师事务所保持独立性能获得更多的审计公费，但目前我国由于缺乏高独立性审计服务的环境，造成了审计市场买方和卖方力量不平衡。这种不平衡的审计关系，则造成了我国许多会计师事务所为了获得审计公费而宁愿放弃自己应有的独立性。
二、加强会计师事务所独立性要从多方面做起
首先，要建立完善的公司制度来促进会计师事务所真正起到审计的作用。大股东一言堂的现象必须真正解决。董事会和监事会要起到真正的作用，不能让公司的管理当局在选聘、支付费用上对会计师事务所起着绝对作用。完善的公司制度才是治理会计师事务所独立性不强的终极出路。
其次，必须培养一个成熟的投资市场，促使投资者尽快成熟。只有投资者成熟了，才可能在外界形成对国内大部分企业真正的压力。象现在这样，投资者只热衷于在各级市场中进行资金的投机，只会加剧市场现有的泡沫。这让企业有了进行利润操纵的温床，加剧了审计市场中独立性低的会计师事务所对独立性高的会计师事务所的劣币驱逐良币的现象。
再次，我国政府现阶段也应该大力扶持具有较高独立性的大会计师事务所。从理论上说，在一定程度上可以把会计师事务所出具的非标准、无保留意见的审计报告的数量比例，当作衡量会计师事务所独立性的替代指标。在1994年实行了独立审计准则后，所有的会计师事务所按其所占的市场份额排名前十的和非前十的，1993～1996年间排名前十的会计师事务所出具的非标准、无保留意见的审计报告的平均比例为7％，比非前十的会计师事务所高两个百分点，其差异在10％的水平上。在这四年的每一年中，前十的会计师事务所出具非标准无保留意见的审计报告都比非前十的会计师事务所要高。所以，一定程度上大事务所的独立性要高于小事务所。因此，在现阶段企业缺乏自愿需求高独立性审计服务的环境下，应适当对高独立性的会计师事务所进行扶植：对历年来独立性表现较差的事务所要制定更严格的审核制度；对独立性较高、表现较好的事务所进行公开的表扬，扩大其声誉；对胆敢有违法、违纪的事务所进行严厉惩处，建立退出机制。
对作为供给方的会计师事务所也要建立严格的治理，这样才能真正完善高独立性的审计市场。
第一、在行业监管方面，对违反独立审计准则的行为加强处罚力度，保持会计师事务所维护自身独立性的外在压力。应该说会计行业管理中还存在处罚不力、检查不力、监督不力的情况。虽然这有其主客观原因，但会计行业内部也表现的很不成熟。职业团体和证券管理部门对违纪的会计师事务所往往处罚偏轻，客观上阻碍了审计独立性的提高。以中天勤为例，财政部吊销违纪的刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证。与同期其他经济案件相比，处罚力度不够。客观上说个人认为现有的只重视刑事，轻视民事的做法已经落伍。不仅应该从刑事上追究违纪的会计师事务所，而且应该让它对投资者造成的损失进行赔偿。同时对现行的年检制度和法令条文进行完善。进一步完善《违反注册会计师法处罚暂行办法》，切实严格执行《注册会计师行业举报工作暂行规定》，加大对违法违纪的会计师事务所的查处力度。
第二、注册会计师职业团体要合理定位，要与国家司法机构加强合作。我国注册会计师行业监管主要依赖中国注册会计师协会。从严格意义上讲，中国注册会计师协会是一个半官方组织。它既是会计师事务所和会计师的代言人，又是行业监管者，同时还是审计准则的督导者，这令外界很难相信它的监管能站在公正立场上，而且它的监管能力也有限，所以行业监管不能完全依赖中国注册会计师协会，国家法律机构在适当时候也应该参与进来，共同处理舞弊案件。以安然案件为例，胆敢作假的安达信最终破产，这正是国家司法威力的体现。相信如果只是单纯的行业自我监管，安达信是不会受到这么沉重地打击的。
第三、会计师事务所自身机制要进行完善。要完善收费制度，不能让会计师事务所对企业管理当局有着财务上的依赖。会计师事务所的审计公费应该由独立董事组成的监察委员会来支付。要强迫会计师事务所进行周期性的轮流签证，加强行业间同业质量互查。业务上，禁止会计师事务所对同一家审计单位提供非审计业务。对于业务拆分问题许多人有不同看法，不少行业人士认为，审计业务和非审计业务分离，对会计师事务所的商誉有重大影响，而且审计业务能为非审计业务提供审计线索，非审计业务能为审计业务提供审计基础，两者相互作用能提高服务水平，会计师事务所失去了非审计业务，也等于失去了一大笔收入（根据《国际简报》会计界在1993年只有30％的收入来自非审计业务，到了2000年这一比例已经上升到了50％以上）。但拆分业务从目前来看是合理的，虽然多样化能带来真正的经济利益，有利于各种审计技术的转移运用，还能使审计成本进行合理地分担，降低审计风险的汇集，但是如果多样化会带来不同业务的相互补贴，那么它将有损于竞争，因为非审计业务的丰厚收入足以影响会计师事务所的独立性。安然事件后，美国已经在2002年通过了《萨班斯——奥克斯利法案》限制了会计师事务所对被审计公司提供咨询及内部审计外部化等非审计业务。我国也应该尽快制定相应法案。
三、会计师独立性现有的问题
会计师事务所的独立性和会计师的独立性就好比左右手的关系，加强了会计师事务所的独立性，会计师的独立性也不能放松。
会计师的审计独立性是指如果发现缺陷或错误的可能性肯定存在，并且是固定的，他们发现缺陷或错误的情况下，顶住压力披露该缺陷或错误的可能性的概率。会计师的独立性也是审计独立性中重要的一环，而且这一环节正是我国目前比较忽视的。注册会计师作为理性的经济人，他也会受到各种因素的影响而放弃他的独立性。这些损害因素包括：经济利益，自我评价，关联职务关系和外界压力。从理论上说，一旦会计师丧失了独立性，那么他提交的对审计单位的会计报表会给投资者造成巨大损失。因为他们缺少相关信息，不能对会计师提交的会计报表持理性的怀疑态度，只能以会计报表作为进行投资的指导依据。所以对损害会计师独立性的四个因素必须加以高度的重视。
在损害因素中，对会计师审计独立性损害最大的是经济利益。由于审计服务的需求是有偿的，而且审计市场是充分竞争的，会计师和审计单位都存在签约成本，因此没有绝对的审计独立性。比如一些注册会计师为了获取审计单位的长期合同，以低于实际成本的审计公费来换取初次签约权，他们就又可能屈从审计单位管理当局的压力，粉饰包装财务报表，用以掩盖管理当局操纵利润的行为。这样的经济利益本身虽然不违法，但足以动摇会计师的独立性，所以这样的经济利益是有问题的。
另外，如果一家审计单位的审计公费占会计师事务所的公费收入比例太大，也会使主管项目的会计师动摇其自身的独立性。当某一审计单位提供的审计公费收入占公费收入总和的比例达到与某一特定审计单位相关联的准租在整个准租中所占的比例的特定指标时，主审会计师的独立性就已经到达了动摇的边缘。因此个人建议当某一审计单位的审计公费收入超过公费收入总和的10％，就应该禁止接受它的审计聘约。
除了对会计师独立性有影响的四项基本因素外，我国目前的会计师行业现状也不容乐观，这也直接造成了会计师独立性的低下。截至2001年底，全国会计师事务所已达到4446家，注册会计师55898人，从年龄结构看，30岁以下的不足10％，50岁以上的占48％，其中60岁以上的近30％；从学历结构看，大学以上学历的不到30％。注册会计师属智力密集型行业，但执业队伍的现状仍与行业发展的自身要求相差甚远。截止1998年9月底，全国已经撤消了会计师事务所344家，同时吊销了352名执业质量、职业道德较差的注册会计师资格，并对2396名注册会计师分别做了警告、暂停执业、吊销执业许可证等处理。尽管现在的状况已经有了很大改善，但注册会计师的职业水平和职业道德仍有待提高，会计师独立性不能不令人担忧。
四、会计师独立性提高要从他律和自律着手
针对会计师独立性目前的形势，个人认为要真正提高会计师的独立性必须从他律和自律两方面着手。
会计师他律问题。首先，要建设完善相应的法律条文，让会计师独立性从根本上得到保障。全国人民代表大会常务委员会第四次会议于1993年10月31日通过了《中华人民共和国注册会计师法》。中国注册会计师协会又于1996年1月1日正式实施中国注册会计师独立审计准则。这些法律条文对会计师的独立性产生了实质上的重大影响。但与这些法律条文相比，具体会计准则颁布就要慢得多。1997年5月22日我国才正式发布了第一份具体会计准则《关联方关系及关联交易的披露》。目前来看，除了要对注册会计师具体的审计操作程序继续规范完善外，惩戒规则及实施细则进一步完善也是必不可少的。只有这样才能让注册会计师的监管工作做到制度化、规范化，最终能建立一整套完善可行的法律制度。其次，还要弥补注册会计师的行业制度漏洞和完善审计执行环境里的保护性措施。
第一，要对会计师的主审年限做出最长期限制度。主审应每隔5年就轮换，避免会计师因为与审计单位长期往来而放弃独立性。关于这一点，其实在70年代美国的有识之士就已经提出这样的认识。因为一个会计师长期为一家单位服务，在薪金等各方面都会受制于客户，最终导致放弃自身的独立性。可喜的是，今年我国证监会表示也会在两年内执行会计师强制定期轮换制。
第二，要对会计师事务所离职人员受雇审计单位制定严格的限定。事实上，很多会计师在离开了原来所在的事务所后，纷纷加入了原审计客户，利用自己对原来的会计师事务所审计程序的熟悉大钻空子，因此对不利于会计师独立性的活动和关系的范围要加以限制。
第三，要保护弱势的会计师一方。审计也是注册会计师和审计单位的管理当局的力量博弈。会计师们一般在这场博弈中都是弱势一方，有时候与管理当局妥协也是迫不得已，因此要完善保护性措施，保护会计师的独立性，包括针对外界向会计师施以压力的保护性措施，震慑违反其他保护性措施行为的保护性措施。这样会计师才能忠于自己的独立性，也敢于保护自己的独立性。
会计师自律问题也是加强会计师独立性不能忽视的：
第一，注意提高注册会计师的职业水平。注册会计师是一门技术性很高的职业，不断提升其执业胜任能力是其自身存在的需求，终身职业教育必然贯穿其职业生涯的始终。我国注册会计师的现状和远景都要求我们加强对注册会计师的终身教育，只有反复不断的教育，才能让注册会计师保持应有的专业技术上的高水准。
第二，更加重视注册会计师职业道德准则的建设，使注册会计师保持独立性成为他们的职业习惯。信赖是注册会计师行业赖以生存和发展的根本，因此每一位会计师都必须自觉遵守职业道德准则，提高全行业的职业声誉，维护注册会计师赖以生存的信赖度，这样才能使这一行业进入良性循环。中国注册会计师协会在1996年就发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，但该准则将基本原则和行为规则混合在一起，其操作性不强，规范效果也不佳，所以有必要借鉴其他国家经验，把注册会计师的行为准则分为标准的基本原则和最低行为标准的具体准则。个人认为现有的职业道德规范体系模式应有三方面组成：职业道德基本准则，职业道德具体准则，职业道德裁决和具体准则释义。这三个层次互相协调但又都具有强制性，以便早日形成有章可循、体系完整的职业道德规范体系，切实促进注册会计师保持其独立性。
第三，培养注册会计师的公众利益意识，并将其作为职业道德规范的最高原则。由于我国现阶段公众的法律诉讼压力对于会计师不大，所以造成个别会计师漠视公众的利益。美国AICPA对职业道德规范解释如下：在解决冲突时，协会成员只有履行好对于公众的责任，委托人和雇主的利益才能得到最好的维护。我国在1996年12月26日发布《基本准则》时，总则里却没有包括“保护社会公众利益”这一条，客观上就放松了会计师对社会公众利益承担的责任。注册会计师要想在工作中以保护公众利益为第一原则，就必须时刻保持自身的独立性，这样才能真正取信于民。□文/郑宇翔 |
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