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一、问题的提出
2002年财政部发布了《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)，以规范民间非营利组织的会计活动。这样，连同1998年开始执行的对国有事业单位经济活动进行会计核算的《事业单位会计制度》与《事业单位会计准则》，我国初步完成了有关非营利组织会计规范的建设。但随之而来的问题是，“非营利组织”与“事业单位”应怎样区分？我们最终要建立怎样的非营利组织会计体系，它应该涵盖哪些核算主体？本文拟对这两个问题做一探讨。
二、非营利组织与事业单位
非营利组织一词是从西方引进来的，而事业单位却是我国所独有的名词。许多人认为，非营利组织在我国就是指我们通常所说的事业单位。笔者认为这种观点有不妥之处。
在我国，主要从两个方面对事业单位进行界定：一是将事业单位与企业单位比较，将是否以营利为目的、是否从事生产职能作为划分事业单位和企业单位的标准，事业单位不以营利为目的，不具备社会生产职能；二是将事业单位与行政单位比较，将是否具有国家行政管理职能、是否具有行政权力作为区分事业单位和行政单位的标准，事业单位不具备国家行政管理职能，不具有行政权力。因此，总结起来：事业单位是不具有社会生产职能和国家行政管理职能、不以营利为主要目的的、其资金供给依靠国家财政拨款或者其他来源，直接或间接为社会生产、为人民生活服务的社会组织或机构。
美国财务会计准则委员会（FASB）发布的《财务会计概念公告》第四号“非营利组织财务报告的目标”中规定，非营利组织的主要特征为：（1）大部分资财来源于资财的供应者，他们不期望收回或据以取得经济上的利益；（2）业务运营的目的，主要不是为了获取利润或利润等价物而提供产品或劳务；（3）没有明确界定的所有者权益及其出售、转让或赎回，以及凭借所有权在组织解散时分享一定份额的剩余资财。
通过对两者内涵的了解，我们可以看出两者的异同：
二者的相似之处在于都不以营利为目的，都不是国家行政单位，都是直接或间接为社会为人民服务为目的或宗旨。不同之处主要在于：（1）我国的事业单位主要由国家投资兴办，政府对事业单位的管理或者控制是很严格的，这主要是由于我国长期处在计划经济体制，国家对事业单位实行统收统支、全额预算，事业单位由国家投资兴办，基本上属于全民所有制；而西方的非营利组织可以由政府兴办，可以由私人资助兴办，也可以由社会慈善机构资助兴办，资金来源是多样化的。（2）我国的事业单位覆盖面很广，包括科研、文化、教育、卫生、农业、水利、林业以及其他几个类别，有些事业单位虽不是行政部门，但也作为行政部门的补充，有时也行使行政单位的权力，且单位负责人大都具有一定的行政级别，因此受制于主管部门。而西方的非营利组织主要集中在一些社会公益性、社会福利性的机构。即使是由政府出资兴办，政府与非营利组织之间也不存在控制与被控制的关系。
笔者认为，可以把我国目前的国有事业单位和非国有事业单位统称为非营利组织，以此作为非营利组织会计准则的唯一核算主体。
三、我国非营利组织会计体系的建立
（一）建立我国非营利组织会计体系的两种观点
1、主张按照西方主要是美国的做法来制定我国的非营利组织会计规范。美国主要有两大类会计规范，即政府会计规范与私立部门会计规范。其中，政府会计规范是由美国政府会计准则委员会(GASB)来发布实施，用以核算与政府相关的各种活动，其适用范围是州和地方政府及其单位，其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织，但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。而私立部门会计规范主要是由美国财务会计准则委员会（FASB）来制定实施，主要用于各种私立组织如企业，私立非营利组织如同私立企业，由FASB为其制定会计规范。
也就是说在美国，把非营利组织区分为公立非营利组织会计规范和私立非营利组织两种，这二者的会计规范是不同的，即公立非营利组织会计属于政府会计规范，而私立非营利组织属于企业会计规范。
2、可以借鉴但不完全按照美国的做法，制定符合中国国情的非营利组织会计规范。我国《非营利组织会计问题研究》课题组在借鉴美国非营利组织会计准则体系的基础上，提出了改革我国事业单位会计准则的思路。他们认为：在我国，国有事业单位类似于美国的公立非营利组织，非国有事业单位类似于美国的私立非营利组织，包括民办非企业单位、社会团体、基金会等。在目前的会计实务中，非国有事业单位执行国有事业单位会计规范(即事业单位会计准则、事业单位会计制度)。由于国有事业单位与非国有事业单位无论是资金来源，还是开展的业务活动等方面存在许多差异，实务中存在许多问题。因此，我国的事业单位会计规范可在一定程度上借鉴美国的做法，区分情况分别制定。对于己全面走向市场并与财政脱钩的事业单位，经过改制后应执行企业会计制度；对于继续主要依靠财政拨款并纳入预算管理的国有事业单位，其会计规范仍执行现行的事业单位会计制度，并将其纳入政府会计的范畴；对于非国有事业单位，其会计核算既不同于企业，也不同于政府单位，应单独制定《非营利组织会计制度》予以规范。
目前财政部发布的《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)第二条中明确指出：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法成立的各类民间非营利组织（简称非营利组织，下同），包括社会团体、基金会和民办非企业单位”。由此可见，这个制度草案主要是用于规范非国有事业单位的会计核算，因此，它基本是遵循了第二种观点。
（二）评价与总结
1、以上两种观点的评价。应该说，这两种观点都是借鉴美国的做法，借鉴先进的做法没有错，问题是该如何借鉴。
对于第一种观点，我们不能完全照搬别人的做法，一个国家的会计规范与其国情是分不开的，我们制定会计制度应从本国实际出发，应该能很好地解决本国的实际问题。从现在的实际情况来看，我国的国有事业单位逐渐的进行改制，与原主管的行政部门脱钩，有自己的经费来源，因此不能简单的把他们并入政府会计体系；而我们的民间非营利组织尽管有盈利的目的，如私立学校、私立医院等，因为如果没有利润，民间资本是不会投入到这些本应由政府兴办的社会公共部门的，但我们不能否认的是，这些民间非营利组织也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女为对象的“打工子弟”学校，因此，也不能简单的把他们纳入企业会计规范。
对于第二种观点，它是在充分考虑了我国实际情况并借鉴他人的做法基础上提出来的，具有可行性。但制定一项准则或制度要有一定的前瞻性。从长远来看，我们的国有事业单位与非国有事业单位都要有盈利，但又都不是单纯的向企业那样追求利润，都要提供一定的公共产品，具有公共性的特征。因此，如果将国有事业单位的会计核算纳入政府会计体系，就与行政单位的单纯性质不相符，同时也与单独按《民间非营利组织会计制度》进行核算的民间非营利组织会计体系不相符，这就使具有同一性质的会计活动发生了人为的割裂。
2、笔者的思考。一个准则的建立既要有前瞻性，使之能适用未来一段时期；还要考虑到现实实用性，使之能解决现存问题，并能够与现存的制度有机结合，形成体系，不至增加制定准则的“重置成本”。
笔者认为，我国应该建立统一的非营利组织会计准则，这一准则应适用于所有的非营利组织，包括目前的国有事业单位和非国有事业单位。考虑到不同性质事业单位的区别，可以借鉴企业会计体系的模式，采取准则与制度并存的模式，制定不同的非营利组织会计制度，甚至可以根据特殊情况，针对具体的单位制定具体的会计核算办法，这样形成统一与灵活相结合的非营利组织会计规范体系，且可以把现在的《事业单位会计制度》与《民间非营利组织会计制度》(征求意见稿)包括进来，以充分利用现存制度。最后，在我们国家建立起政府会计、企业会计、非营利组织会计三大会计准则体系，形成有中国特色的会计核算体系。□文/王永利
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