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［提要］ 审计质量受多方面因素的影响。本文针对公司治理对审计质量的影响进行探讨，以期为提高公司治理水平，进而提高审计质量研究做出有益的探索。
关键词：公司治理；审计质量；对策
中图分类号：F239 文献标识码：A
原标题：基于公司治理结构视角提高审计质量的对策建议
收录日期：2012年7月15日
注册会计师的审计服务是一种社会公信力极强的商品，高的审计质量可以对被审计单位管理层操纵盈余的行为起到抑制作用，最终会提高投资者对资本市场的信心。但在国内外审计丑闻不断发生的形势下，投资者和社会公众在对上巿公司发表的财务信息表示担心和疑虑的同时，对注册会计师的审计质量也表示了很大的质疑。为了提高审计质量，各国监管部门都出台了相应的法案，如美国的《萨班斯——奥克斯利法案》。本文以公司治理结构为视角，对公司治理和审计质量的相关理论进行了梳理，进而提出相关的对策建议，以丰富我国审计质量影响因素的研究，更加全面地提高我国的审计质量。
一、公司治理与审计质量关系相关文献评述
Klein （2002）以美国的上市公司为研究对象，对审计委员会和董事会特征与企业盈余管理的相关性进行了实证研究。研究发现，审计委员会和董事会的独立性与企业非预期的应计项目呈显著的负相关关系。研究的结果支持了审计委员会和董事会可以较好地监督被审计单位操纵盈余的结论。
Sulhvan （2000）对董事会的特征和审计质量的关系进行了研究，在研究中Sulhvan选取审计费用来替代审计质量，实证的研究结果表明，从所选取的样本公司来看，董事会中的内部董事持股的比例和审计费用之间存在着一定程度上的负向的相关关系，即内部董事所持股的比例越高，被审计单位的经营管理层就越倾向于不愿意支付给注册会计师较高的审计费用去促使注册会计师提高审计质量。对注册会计师审计需求高的上市公司会偏向对注册会计师支付较高的审计费用，注册会计师的审计质量也会相应越高。
向锐（2008）通过实证研究发现，董事会特征对审计质量有一定的影响。具体而言，董事会会议次数与审计质量、董事报酬与审计质量之间各自都存在显著的正相关关系；独立董事的出勤率与审计质量之间是显著的负相关关系；董事会独立性、董事长和总经理的两职合一以及董事会规模分别与审计质量之间有正的相关关系，但是关系不显著。
肖作平（2006）用审计费用作为审计质量的衡量指标，通过实证研究发现，公司治理对审计质量的影响是很显著的。具体影响如下：大股东持股比例与审计质量呈倒U型关系，即审计质量先随第一大股东持股比例的增加而提高，后随着第一大股东持股比例的增加而下降；国家股比例和流通股比例分别与审计质量呈显著负相关关系；法人股比例和股东大会会议次数分别与审计质量呈显著正相关关系。但是没有发现管理者持股、董事会特征和债务融资显著影响审计质量的证据。
二、研究的理论基础
（一）公司治理基本理论
1、公司治理的含义。公司治理解决的核心问题是委托-代理问题，而代理问题产生于所有权和经营权分离下投资者和经营者利益的不一致，公司治理的目标之一就是利用一些制度安排来降低这种代理成本。从200多年前亚当•斯密的著作《国富论》中，我们可以看到公司治理的思想的起源。Berle和Means（1932）也在《现代公司与私有财产》一书中对“所有权与控制权分离”进行了明确的提出和论述。
从涉及的利益相关者的范围来看，公司治理有狭义和广义之分。狭义意义上的公司治理是指委托人对受托人进行监督和制衡的机制，即通过一系列的制度和安排去合理地配置委托者与受托者之间的权利与责任关系。一般认为，公司治理的主要目标是防止经营者为了攫取更多自身利益而对所有者利益的背离。其主要是指由股东大会、董事会、监事会及管理层构成的公司治理结构的内部治理。相比而言，广义的公司治理并不局限于所有者对经营者的制衡，它涉及的利益相关者很广泛，其中包括股东、债权人、客户、供应商、雇员等所有与公司存在利益关系的群体。
2、我国公司治理模式。公司治理模式是指在一定外部环境下为解决公司治理问题采取的一系列制度和手段的统称。英美模式和德日模式被认为是比较现代化的公司治理模式。英美公司治理模式的特点可以大体概括为股权高度分散和流动的一元治理模式，只在股东大会之下设置董事会，在董事会下设审计委员会，不设置监事会；德日的公司治理模式特点大体可以概括为股权相对集中和稳定的二元治理模式，在股东大会下设董事会与监事会，董事会下并不再设置审计委员会。
由于我国的公司治理起步较晚，所以其发展主要借鉴了国外的治理模式。现阶段，我国的公司治理模式其实是融合了英美和德日两种模式，在股东大会下设置董事会和监事会，并在董事会下设审计委员会。《公司法》中明确规定，我国上市公司的组织机构应包括股东大会、董事会、监事会及高级管理人员。
（二）审计质量理论
1、审计质量的含义。审计方法从早期的账项基础审计演变到了今天的风险导向审计。在风险导向审计下，注册会计师的审计过程在以重大错报风险的识别、评估和应对为工作主线下分为接受业务委托、计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序以及完成审计工作并编制审计报告。审计质量不应单单是审计报告的质量，审计过程中各个阶段工作的优劣程度都应作为评价审计质量的指标。在审计整个系统的过程中，都需要审计师高度的独立性和高水平的专业胜任能力做保证。因此，审计师的独立性和专业胜任能力是审计质量的根本所在。
2、审计质量影响因素。审计质量是审计师发现并披露被审计单位财务报表中违规行为的联合概率，审计质量的高低由审计师发现被审计单位违规行为的能力（专业胜任能力）和对违规行为进行报告的可能性（独立性）来决定。因此，影响审计质量的各种因素都可以归纳为对注册会计专业胜任能力和独立性两方面的影响。专业胜任能力和独立性是相互影响的，当审计师不愿意披露财务报表中存在的问题，即审计师缺乏独立性时，审计师很可能也不愿意积极地去发现财务报表的问题，从而影响审计师专业胜任能力。
（三）公司治理对审计质量的影响
1、公司治理对注册会计师独立性的影响。随着所有权和经营权的分离，委托代理问题也随之产生，通常称所有者和经营者之间的代理问题为第一代理关系。所有者为了监督经营者，使其能为自己的利益最大化经营公司，会聘请外部审计师对公司的财务报告进行审计，于是便产生了第二代理关系，即所有者和审计师之间的代理问题。很显然，在该多代理人的结构中，审计师必须与经营者独立，只有这样审计师才可以对经营者的经营业绩发表客观公正的意见。
我国上市公司的治理结构有很多不完善之处，一方面股权结构的不合理，如国有股的“产权虚置”和“所有者缺位”等问题；另一方面董事会的不合理，如董事会的独立性不强、董事长和总经理的二职合一、董事会规模不合理以及董事会会议效率的低下等问题。从委托代理关系的角度来看，审计师作为代理人也是理性的经济人，要追求自身利益的最大化，而公司治理的这些问题导致控股股东和经理层实质上操纵着审计师的选择与更换，审计师的经济利益实际上受控于被审计单位的经营者。这样，审计师的独立性必然会受到负面影响。
2、公司治理对注册会计师专业胜任能力的影响。单项审计业务中注册会计师的专业胜任能力取决于两个方面：一是注册会计师自身所具有的专业能力；二是专业能力在审计过程中的发挥。影响注册会计师自身胜任能力的因素有很多，公司治理就是其中很重要的影响因素。首先，如果公司治理结构合理，客观上对高质量的审计服务需求就大，就会倾向选择胜任能力强的注册会计师；其次，如果公司治理结构合理，董事会和监事会就能够代表全体股东和各利益相关者来监督管理层，会追求高质量的审计服务，就能在审计过程中积极配合注册会计师的审计工作，从而可以促进注册会计师胜任能力的发挥；再次，会计信息是审计鉴证的对象，真实可靠的会计信息不但可以提高审计的效率，而且能够为注册会计师的审计打下坚实的基础，能够合理保障审计的质量、降低审计风险。
三、完善公司治理结构对策建议
（一）股权结构方面的对策建议
1、提高非国有法人股的持股比例。针对国有股具有的先天缺陷性，一方面提高非国有法人股的法人股比例。非国有法人股相比国有股，地位健全，能够避免政府和企业不分的情况，这有利于企业的自主经营，独立运作；相比中小投资者，非国有法人股更有动力搜集企业的相关信息，并对企业进行有效的监督和管理；另一方面加大保险机构、证券投资基金、证券公司等机构投资者的持股比例，同时应该培育大的机构投资者，规范机构投资者行为，培养大的规范的理性长期的投资者。这是因为作为人格化法人的机构投资者，其优势就是将数量较多的分散的中小投资者的资本和其他的社会资本融合在一起，由此形成雄厚的投资实力以便于参与到对公司的监督和控制中，最终使得公司有对高审计质量的需求，增强注册会计师的独立性和专业胜任能力。
2、加强股权制衡。由于国股权相对集中的公司占主导地位，可能存在着相对控股股东，控股股东对第一大股东起到了制衡作用。因此，为了优化股权结构，应该降低那些股权高度集中公司的第一大股东的持股比例，并提高相对控股股东的持股比例。这就会使其与大股东能够相互制衡，从而使股东大会能够代表更多投资者和其他利益相关者的利益，防止大股东对中小股东利益的侵占行为，也会防止大股东对审计范围的故意限制，提高注册会计师的胜任能力，最终提高审计质量。
（二）董事会方面的对策建议
1、适当扩大董事会规模。资源依赖理论对我国的董事会比较适用，即董事会规模越大，审计质量越高，但是二者之间的相关关系不显著，这主要是由于我国的董事对公司的管理能力有待提高导致的。所以，应该适当增加董事会人数，并制定透明、有效的董事选举程序，使得选举出的董事会能够有能力去监督管理者的经营活动，对审计质量有较高的需求，从而可以使得注册会计师的独立性和专业胜任能力得到提高，最终使得审计质量得到提高。
2、规范董事会领导权结构。在二职合一的情况下，总经理的权力会膨胀，加之人的自利性和有限理性使其具有偷懒和机会主义行为，最终导致董事会容易被经理层所控制，审计质量较低。但一方面可能由于信息沟通不及时导致决策不能应对瞬息万变的环境，从而董事会的功能不能很理想地发挥，相关关系并不显著。因此，应该采取措施降低董事和总经理各自获取信息的成本；另一方面由于董事长和总经理相互勾结，导致了审计三方关系的异化，所以应该完善总经理的选聘机制，保证总经理与董事长的独立性。
3、增强独立董事的独立性。为了使独立董事的独立性得到保证，在对独立董事进行选拔时，应该在最大程度上去考虑独立董事的专业胜任能力和其独立性。基于此，我国应该对独立董事的提名程序和被提名者应该具有的条件进行必要的改革。如可以引入累计投票的制度，以便于中小股东们可以有更多的机会去选举可以代表自身利益的独立董事，并使得独立董事可以代表全体股东的利益和公司整体的利益。
同时，应该规范对独立董事的激励与约束机制，以克服独立董事存在的表面上独立而实质上不独立的情形。笔者认为设立独立董事基金可以解决独立董事独立性的问题。所谓的独立董事基金制度是指所有的上市公司把应当发给独立董事的薪金，统一交给小股东的联盟去负责对独立董事们工作业绩的考核和评价，并根据独立董事在其认知的上市公司中履行职责的情况，进行奖励或是惩罚。这种制度，一方面可以使独立董事的责任感增强，能够避免独立董事制度的短处并发挥其长处；另一方面可以在体制上解决独立董事在薪酬方面难以独立的问题。
（作者单位：辽阳信息技术网络有限公司）
主要参考文献：
[1]刘力，马贤明.审计委员会与审计质量[J].会计研究，2008.7.
[2]向锐.董事会特征与审计质量的关系[J].审计与经济研究，2008.5.
[3]李平，曲岩.上市公司股权结构与审计意见关系的实证分析[J].财会通讯，2010.5. |
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