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［提要］ 工资薪金所得是个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。本文将各种形式的工资薪金所得做一归纳，并以实例分析，希望增加广大工薪人士对个人所得税计算和缴纳的认识。
关键词：居民个人；工资薪金；个人所得税
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2012年7月14日
一、工资、薪金所得的界定
工资薪金所得，是个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。其形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。一般而言，工资、薪金所得属于非独立个人劳动所得，通俗的指蓝领阶层和白领阶层上班所得。对上述所得应按照税法规定计算交纳个人所得税。
二、一般情况下工资、薪金所得应纳税额的计算
我国对工资、薪金所得适用超额累进税率，自2011年9月1日起免征额为3，500元（特殊人士为4，800元），实行3%～45%的七级超额累进税率。（表1）具体计算时，工资薪金所得实行按月计征，即以个人每月收入额固定减除3，500元费用后的余额为应纳税所得额。按照税率表对应的税率分段计算加总或者采用速算扣除数简便计算。收入越高，适用的税率也会分段递增。
应纳税所得额=月工资、薪金收入-费用减除标准
案例1：内地居民小王在一家国有企业上班，2012年5月其工资收入为6，000元，计算其2012年5月的应纳所得税额。
解析：应纳所得额为6000-3500=2500元。根据工资薪金所得适用税率表，可以看到工薪超过免征额3，500元的金额2，500元对应最高税率为第二级10%，其中0～1，500元段对应税率3%，1，500～2，500元段对应税率10%，计算如下：
方法一：分段加总：1500×3%+（2500-1500）×10%=145（元）
方法二：用速算扣除数简便计算：2500×10%-105=145（元）
如果本案例涉及税法规定的附加扣除费用范围的特殊人员，仅在计算应纳税所得额时多扣除1，300元，其他计算步骤不变。
三、工资薪金所得应纳税额的特殊计算
（一）雇佣单位和派遣单位同时支付工资薪金所得。在外商投资企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资薪金收入，凡是由雇佣单位和派遣单位分别支付的，其基本原则为：（1）雇佣单位和派遣单位分别扣缴个人所得税。（2）只有雇佣单位在支付工资薪金时可以按规定减除费用计算扣缴；派遣单位不再减除费用，以支付全额直接确定适用税率，计算扣缴。（3）由纳税义务人持两处支付单位提供的工资明细、完税凭证等选择并固定到一地税务机关申报汇缴个人所得税，多退少补。
案例2：2011年9月，中国公民张小姐由一中方企业派往国内一外商投资企业工作，派遣单位和雇佣单位每月分别支付给张小姐5，000元和7，000元。分析其中涉及的个人所得税的计算。
解析：张小姐所在雇佣单位可以扣除费用后扣缴个人所得税，扣缴金额为：（7000-3500）×10%-105=245元；派遣单位不可以扣除费用，扣缴金额为：5000×20%-555=445元；张小姐应交个人所得税为（7000+5000-3500）×20%-555=1145元，对此张小姐可以选择在雇佣单位或者派遣单位所在地税务机关补交1145-245-445=455元。
（二）个人取得全年一次性奖金等。全年一次性奖金是单位根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。全年一次性奖金应单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，由单位代扣代缴。其基本原则是：（1）全年一次性奖金不扣除费用，单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税；（2）将全年一次性奖金除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数；（3）如果在发放全年一次性奖金的当月雇员工薪所得低于税法规定扣除额，可以将奖金扣除该差额后按照（2）原则计算；（4）对每个纳税人，每个纳税年度该办法只适用一次，也就是说季度奖、考勤奖等应按照一般情况处理。
案例3：中国公民周某2011年在我国境内1～12月份每月的工资为2，000元，12月31号又一次性领取年终奖37，500元，计算李某取得该笔奖金应缴纳的个人所得税。
解析：按12个月分摊后，周某领取的每个月年终奖为［37500-（3500-2000）］/12=3000元，适用2级税率10%和速算扣除数105，则应纳个人所得税为［37500-（3500-2000）］×10%-105=3495（元）
需要说明的是，单位低价向职工售房，其低于市价的差额可以按照该规定计算。
（三）个人因解除劳动合同取得经济补偿金
1、企业按照国家有关法律规定宣告破产，企业职工据此从该企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。
2、个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入，其金额在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额部分，可视为一次性取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内平均计算。其基本原则是：以超过3倍数额部分的一次性补偿收入除以个人在本企业工作年限数（最多不超过12年），作为个人的月工资、薪金收入，按照规定计算缴纳。
案例4：同方公司实行减员增效计划，2012年3月，同方公司与李先生解除劳动合同关系，李先生在本企业工作年限为15年，领取经济补偿金180，000元。假定当地上年度平均工资为20，000元，计算李先生3月份应纳个人所得税。
解析：解除劳动合同的补偿金收入超过上年度平均工资3倍才需要交纳个人所得税，所以应纳税所得额为180000-20000×3=120000元。除以个人在本企业工作年限数（最多不超过12年），计算纳税，则李先生已工作15年，则适用上限12年。折合工资月收入为120000/12=10000元。则按照月收入10000元，计算12个月的应纳税额合计：［（120000/12-3500）×20%-555）］×12=8940（元）。
可见，个人因解除劳动合同取得的补偿金收入视为一次性取得数月工薪收入与年终奖单独按照一个月计算纳税的计算方法不同。视为一次性取得数月工薪收入减除费用后计算，其应纳税额更低。
（四）个人提前退休取得一次性补贴收入。机关企事业单位未达到法定退休年龄、正式办理提前退休手续的个人，按照统一标准向提前退休工作人员支付一次性补贴不属于免税的离退休工资收入应缴纳个人所得税。按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间所属月份平均分摊计算个人所得税。退休年龄达到后所获收入属于免税收入。
案例5：因身体原因，距离法定退休年龄还有1年零3个月的张某于2011年11月提前办理退休手续，领取一次性补偿收入60，000元。计算张某该月就补偿性收入应纳个人所得税。
解析：张某所获60，000元，视同一次性领取退休前数月收入在1年零3个月即15个月内平均分摊计算个人所得税。折合月收入60000/15=4000元，扣除费用3，500元后，适用第一级税率3%。则计算过程为（60000/15-3500）×3%×15=225（元）。领取一次性补贴收入后，职工在退休前不再领取工资收入，该计算方法实际相当于职工提前领取退休前的工资，所以该计算方法合理。
（五）个人股权期权所得。企业员工股票期权是上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股公司企业员工的一项权利，因此，个人股票期权属于工资薪金性质所得，按此类目缴纳个人所得税。个人股权期权所得应纳税额计算原则为：（1）员工接受股票期权时，因无法计算所获经济利益不纳税；（2）员工行权时，实际购买价（施权价）低于购买日股票市价的差额，按工资薪金所得交税；（3）员工在行权前转让期权，以股票期权转让净收入作为工资薪金所得征收个人所得税；（4）员工在行权日不实际取得股票，而是按照市价与施权价之间的差额取得价差收益的，按照该价差收益作为工资薪金所得征收个人所得税。
股票期权形式的工资薪金所得应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数
案例6：2011年3月1日，某境内上市公司实施员工期权计划，A员工在该公司任职6年，获10，000股（每股施权价为2元）的配额，约定于2012年3月1日可以行权，2011年5月1日该员工行权，当日市场价格为5元，计算A员工该期权业务应缴纳个人所得税。
解析：2011年3月1日，A员工获得配额时，不缴纳个人所得税；2012年5月1日，员工转让股票期权时应纳税所得额为：（5-2）×10000=30000（元），适用税率为30000/6=5000元对应的第三级税率20%，速算扣除数为555。则应纳税额为：（30000/6×20%-555）×6=2670（元）。
（六）企业高级管理人员行使股票认购权取得所得。企业高级管理人员行使股票认购权时的实际购买价低于购买日公平市场价之间的金额，按照工资薪金所得类目征税。个人在股票认购权行使前，将其认购权转让所取得的所得，相当于增加当月收入，应并入当月工资收入征税。按照一般情况处理。
（七）股权激励所得。个人因任职受雇从上市公司取得的股权激励所得包括股票增值权和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资薪金所得项目”和股票期权所得个人所得税计税办法，依法扣缴个人所得税。
股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格-授权日股票价格）×行权股票数量
限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）/2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数/被激励对象获取的限制性股票总份数）
个人在纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得，上市公司按照（五）公式计算扣缴个人所得税；个人在纳税年度内两次以上取得股票期权、股票增值权和限制性股票等所得，上市公司应将其年纳税年度内各次股权激励所得合并，按（五）公式计算交纳个人所得税。
（八）企业年金个人所得税
1、企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；
2、企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或者受雇而取得，在计入个人账户时，视为个人一个月的工资薪金（不与正常工资薪金合并），不扣除任何费用，按照工资薪金所得征收个人所得税。
案例7：张华所在单位实行年金计划，员工每年缴纳年金5，000元，单位为每位员工缴纳年金5，000元，计算其中的个人所得税。
解析：员工每年缴纳的年金5，000元，单位不得在税前扣除，视同该笔缴纳没有发生，按照上述原则处理。单位缴纳年金5，000元，在计入个人账户时，不扣除费用单独计算缴纳个人所得税为：5000×20%-555=445（元）。
可见，上述特殊规定中只有个人因解除劳动合同和提前退休取得的收入可以分解为几个月的正常收入，在计算时扣除费用。其他形式因为每年12个月已经扣除费用，不再允许二次扣除。
（作者单位：四川财经职业学院）
主要参考文献：
[1]《2012年全国注册税务师职业资格考试教材—税法Ⅱ》.全国注册税务师职业资格考试教材编写组.中国税务出版社.
[2]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》.2011年7月19日.中华人民共和国国务院令第600号. |
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