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税收是国家财政收入的主要来源，是保证国家机器正常运转的强力支撑。税收按其征收对象可分为四大类，如对流转额课税的增值税、营业税、消费税等；对所得额课税的企业所得税；对财产、行为课税的房产税、印花税等；及对自然资源课税的资源税和土地使用税等等。施工企业在其生产经营过程中要依照国家税法的有关规定计算和缴纳相关的税费，所涉及税种可以说是面面俱到，但从企业缴纳税负的比重而言，与流转额和收入相关的营业税及所得税要占到企业全部税负的80％～90％左右，成为施工企业承负的两大税种。
建造合同准则是用来规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露。其适用范围主要是建筑施工安装企业和大型制造企业。该准则的制定是基于建造合同自身所具有的资产项目建设周期长，一般要跨越一个会计年度，有的甚至长达数年、数十年，其开工日期和完工日期通常分属不同的会计年度的特征而形成的，按照权责发生制和配比性原则要求，在合同实施过程中，企业要以一定的方法（如完工百分比法）将合同收入与合同成本予以配比，合理确定各年度的收入和费用。相对于原制度做法，建造合同准则在合同收入的确认、计量，结算的账务处理、预计合同亏损的处理方法以及会计科目的设置上等诸多方面作了较大改革。
建造合同准则实施后，由于收入和成本在确认的原则、方式及核算上都发生了根本性的变化，将直接影响到以流转额和所得额为计税依据的各项税费的计算、核算相应变化。
在原制度下，流转额即当期确认的收入，营业税等以流转额为计税依据的各项税费都将与工程结算收入科目基本保持一定税率为基准的比例关系，在账务的处理和利润表的反映上，工程结算税金及附加=工程结算收入×营业税税率×（1＋城市维护建设税税率＋教育费附加费率）。在新制度下，企业收到建设单位批复年度计价金额也就是当期的流转额反映在“工程结算”科目之中，不再通过“主营业务收入”，主营业务税金及附加也不再与主营业务收入形成照应，而与工程结算保持比例关系。主营业务税金及附加=本期工程结算贷方发生额×营业税税率×（1＋城市维护建设税税率＋教育费附加费率）。当然，作为营业税计税依据的企业当期流转额没有改变，新旧制度下，每年度企业应交纳的营业税等三项税费总额仍是一致的，只是在数字的勾稽关系上有所不同。
在所得税的计算和缴纳实务中，企业应纳税所得额的计算方式一般通过两种方法。第一种方法是直接法，即应纳税所得额，由收入总额减除准予扣除项目构成，用公式可表述为应纳税所得额=收入总额—准予扣除项目金额。在收入的确定上税法规定，收入总额包括来源于中国境内外的生产经营收入和其他收入，其中生产经营收入指纳税人从事主营业务活动取得的收入，具体到施工企业而言就是工程价款结算收入和其他业务收入；在原制度下，建设单位批复的工程价款结算收入反映为“工程结算收入”的贷方，建设单位没有计价就不能反映收入；新制度下，按照建造合同准则规定，建设单位批复的计价金额反映在“工程结算”科目贷方，作为损益类科目的主营业务收入和主营业务成本要通过在合同结果能可靠估计的前提下对预计合同总成本的科学测算来确定完工百分比计算而得，因而确认的主营业务收入并不一定等于建设单位的结算收入，甚至在建设单位没有计价但符合建造合同收入确认条件的情况下，按所发生的成本核算等额确认收入。同时，主营业务成本所反映的内容也并非自完工工程发生的实际成本和对下计价的实际金额。收入和成本的确定也会因采用不同的完工百分比方法而有所不同，这样所确认的收入和成本是个变数，与会计人员的职业判断具有较大的关联。这样确定的收入和成本不符合税法“对实际发生的收入征税”和要求“纳税人可扣除费用不论何时支付，其金额必须是确定的”规定。而反映企业实际收入和成本支出的“工程结算”和“工程施工—合同成本”科目则符合税法的相关规定，因此在以直接法计算填报企业所得税纳税申报表时，销售（营业）收入不能填列利润表中主营业务收入数，而应以本期工程结算贷方金额分析填报；同理，扣除金额中销售（营业）成本也不能以利润表中主营业务成本核算填列，而应以工程施工—合同成本借方金额分析填列。对于在建工程项目如果预计合同总成本超过合同总收入时，企业应计提合同预计损失准备，并将预计损失立即确认为当期费用。但按照税法规定纳税人提取的存货跌价准备等不得扣除，在计算缴纳所得税是应作为应纳税所得额的调增事项；在在因价值恢复而转回预计损失准备时，则应作为应纳税所得额的调减事项。
第二种方式为间接法，即以企业利润表中的税前会计利润为基础，将因永久性差异和时间性差异导致按会计制度计算的税前会计利润与按照税法规定计算的应税所得额之间的差异，采用应付税款法和纳税影响会计法两种不同的方法计算应纳所得税额和确认本期所得税费用。这种方法下，正确计算企业会计利润是前提和关键，原制度营业利润是按照实际收入扣减实际成本之后而确定，因此计算而得税前会计利润只需对永久性差异和时间性差异进行相应调整即可得出与直接法一致的应纳税所得额。但根据建造合同规定确认的营业利润是按照完工百分比人为计算而得，而非实际本期真实的营业利润，由此计算的税前会计利润需按照税法的规定予以必要调整。在计算应交所得税时，对因会计制度和税法对收入和成本确认时间的不同形成的营业利润差异作为时间性差异，对税法规定不能列入费用，企业会计账计提的预计合同损失准备作为永久性差异进行调整。当本期实际营业利润大于账面营业利润时，应将此项时间性差异作为应纳税所得额的调增事项；而在本期实际营业利润小于账面营业利润时，则此项时间性差异应作为应纳税所得额的调减事项；这样企业应纳税所得额=会计利润±永久性差异±时间差异，并由此计算得出应交纳所得税额。同时，在采用纳税影响会计法时，企业应将实际营业利润和账面会计利润形成的时间性差异发生的所得税影响金额，计入递延税款科目，递延和分配到以后各期，至工程竣工项目清算止。□文/陈继兴 |
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