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——浅谈我国综合收益会计发展
20世纪30年代以来，收益理论及其计量一直是现代财务会计理论与方法的核心。然而至今为止，人们对收益存在不同的理解，从而形成了经济收益、会计收益和综合收益等不同的收益概念，这在一定程度上影响着会计理论对收益的确定、计量和报告。本文通过对各种收益概念的阐述和比较分析，对在我国发展综合收益会计进行一些粗浅的思考。
一、概念的阐述
（一）经济收益
经济收益是经济学中收益的概念。1890年亚当·斯密在其《国富论》中讲授一定以为财富的增加。而后，其他一些古典经济学家，特别是马歇尔将亚当·斯密的收益概念具体化并引入对企业问题的研究中。20世纪初，美国著名经济学家费雪进一步发展了经济收益的概念，提出了三种不同形态的经济收益概念，即精神受益、实际收益和货币收益。其中精神收益是指人们心理上需要的满足，其包含有很大的主观性，无法客观的加以衡量；实际收益是指经济财富的增加；货币收益是指增加资产的货币价值，其很容易衡量但没有考虑货币价值的变动。经济学中主要研究的是实际收益。之后1946年希克斯在其著作《价值与资本》中对收益的概念作了经典而完整的阐述，他提出了两种收益的概念，一是事前收益，即“一个人在某一时期可能消费的数额，并且他在期末的状况与期初保持一样”；二是事后收益，即消费额与资本增值贬值额之差或之和，其关于收益的概念包含的范围相当广泛。总之，经济收益是建立在实物资本保持上的，强调收益是企业所有财富的增加，是在实物资本保持前提下企业本期可以消费的最大金额。
（二）会计收益
在会计产生初期，收益的概念没有得到重视，那时人们认为只要某期期末财产数额超过了期初财产数额企业就有一定的盈利能力。复式簿记产生之后，人们开始重视收益及收益相关的确认计量问题，主要是将交易的收入与所耗成本进行配比，这种方法直到今天仍是会计收益确定的主要方法。正如利特尔顿所说的那样“500年来，通过成本与收入配比来确定收益一直是复式簿记的主要特征。”30年代以后，西方国家股份公司的迅速发展，对会计的直接影响表现在所有权与经营权的分离，企业要通过积累的利润来支付股利，从而收益的概念日益被人们所理解和重视。最显著的变化是重视了收益表的报告，收益确定中的一些基本问题，如实现原则，历史成本原则，配比原则也进一步丰富和发展了会计收益理论。
（三）综合收益
综合收益是针对传统的会计收益的缺陷和不足提出的。20世纪50年代以后，西方国家通货膨胀严重，按传统会计收益提供的财务报表不能真实地反映出企业的财务状况和经营成果，从而不利于会计信息使用者做出正确的经济决策。为了使财务报表能更为真实地反映企业的收益状况，一些会计学者提出按经济收益概念确定企业的收益，但由于其操作难度大，没有被会计理论和实务认可。另一些会计学者则在吸收了经济收益的基础上提出了介于经济收益和传统会计收益之间的“扩展会计收益概念”。在此基础上，FASB于1980年首次提出了“综合收益”一词，并将其作为财务报表的十大概念之一。根据FASB的财务会计概念公告SFAC3《企业财务报表的要素》，综合收益是指“企业在报告期内，从业主以外的交易及其他事项和情况中所发生的权益变动。它包括报告期内除业主投资和业主派得外，一切权益上的变动。”通过该定义可知，实际上一定期间内的权益变动被分为了三个部分，即综合收益、业主投资和业主派得。
二、综合收益与经济收益和传统会计收益的比较
（一）综合收益与经济收益
经济收益是综合收益的理论基础，综合收益是对传统会计收益在经济学上的改造。根据希克斯的定义，经济收益的数额取决于财富的含义和计量，财富不仅包括有形的物体和提供的劳务，而且也包括个人所拥有的所有未来服务潜能，从这种服务潜能中一个人可以获得未来收益，是未来收入的资本化价值。由此可见，经济收益力求对所有构成资本的资源进行计价，这种计价是以预测为基础的，充分的考虑了时间的因素，是面向未来的，与信息使用者的经济决策完全相关。经济收益从理论上来说是完美的，但是这种收益概念是建立在“真空”条件下的，就会计实务的角度看，预测未来的现金流量、资本现值中折现率的选择都是主观而且困难的。在确定会计理论中收益的概念时，我们需要的不是一个纯的理想化的收益概念，同时应考虑其实务中的可操作性来解决实际问题。综合收益就是基于这样的考虑产生的，它接近于经济收益，但不等于经济收益，只是经济收益的一个子集。
（二）综合收益与传统的会计收益
综合收益产生于传统的会计收益基础上，传统会计收益是综合收益的核心部分，综合收益可以说是传统收益的经济学改进和完善。这两者的区别体现了会计学收益报告的以下几方面的不同思想观念：
1、收益报告目标的不同观念。收益报告的目标是为了提供企业外部使用者有用的信息，它与财务报告的总体目标是一致的。在这个问题上存在着两种不同的“信息有用”思想，即“受托责任观”和“决策有用观”。受托责任观认为，财务报告的目标是向资源委托者有效反映资源受托者的受托经管责任及履行情况，更强调信息的可靠性，偏重历史成本计量，是传统会计收益理论的依托。决策有用观认为，财务报告的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的信息，更强调信息的相关性，偏重于现实成本的计量，是综合收益理论的依托。这两种报告目标的不同，是两种收益观的本质区别所在。
2、收益组成的不同观念。前述两种不同收益报告目标反映在收益组成上，体现了两种不同的观点，即“本期营业观”和“损益满计观”，这两种观点的争论焦点在于非常项目和前期损益调整上。本期营业观认为，非常项目和前期损益调整应列入留存收益，属于传统会计收益的范畴；而损益满计观则认为应列入当期损益，属于综合收益观的范畴。
3、收益确定方法上的不同观念。在收入确定方法上存在两种观点，“收入/费用观”和“资产/负债观”。传统会计收益采用的是收入/费用观，其将收入和费用的确认看得比资产和负债更为重要，这种观念满足的是受托责任观下信息使用者所要了解的收益；综合收益采用的是资产/负债观，其将资产和负债要素看得比收益表要素更重要，这种观念下的收益能满足决策有用观的需要。
综上分析，收益理论不是一个单一体系的理论，而是由不同的收益思想所指引形成的多体系收益理论，收益思想的发展促成了收益理论的丰富和发展。在目前，通货膨胀、资本市场价格的变化、资产价值变化因素的大量存在，现代经济环境中的不断变化，使得收益思想也发生了变化，从而引起了更完善的收益理论的形成，综合收益理论则是这样产生和发展起来的。
三、我国发展综合收益报告的思考
通过上述分析可知，综合收益会计是在传统会计收益和经济收益之间权衡的选择，其发展取决于会计内外环境、会计信息使用者对会计信息的需求等多方面的因素影响。从理论上分析，综合收益对于传统会计收益是一种财务报告的进步，但同时笔者认为，理论的进步性应在于其与客观实际的适应。从我国的实际情况看，近年来，我国加快了经济改革的步伐，市场经济发展迅速，资本市场不断完善，这些都使得企业的收益信息受到了来自包括投资者、债权人等各方面的重视，传统收益报告的弊端也逐步暴露出来。收益报告目标向决策有用观的发展，会计制度同国际的协调等都使综合收益呼之欲出。但同时考虑到我国会计理论实际的发展情况，会计人员的实际素质等因素，笔者认为推行综合收益报告的步伐不宜过快，考虑到目前其他综合收益项目较少的情况下，可以先在损益表的附注中揭示其他收益项目的信息。目前我国会计制度规定直接计入所有者权益的项目主要有资产评估增值、捐赠收入、外币折算差异三项。其中捐赠收入应列入当期损益，其他两项都属于综合收益项目。但由于实际中内容较少，考虑到成本效益原则，可以在损益表的附注中对其他综合收益和综合收益总额加以披露。
随着市场经济的进一步发展和完善，当其他综合收益项目逐渐增多时，应考虑以综合收益表取代传统的损益表。总之收益报告的改进，应是个循序渐进的过程，应避免一蹴而就，在实际情况未发展成熟时对目前损益表产生过大的冲击，而欲速则不达。□文/马 悦 |
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