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当前，由于国际环境的影响和民间审计职业的发展等因素，我国无论在学术界还是在司法界都掀起了对注册会计师法律责任问题研究的高潮。然而大多数学者对此问题的探讨仍然停留在仅将审计责任的对象局限于合同关系规范内，关于受益第三人、可预见使用人却研究甚少。事实上，当审计的上市公司报表出现造假时，最大的受害方往往是广大的投资者，而我国对此一般多处以行政处罚。显然这不能弥补广大投资者的损失，可以说，这是我国对注册会计师民事赔偿方面之缺欠。因而，研究注册会计师对第三人的法律责任在我国显得尤为有意义。
一、注册会计师对第三人承担法律责任的理论依据
首先，注册会计师对第三人承担法律责任在根本上是源于审计责任的承担。所谓审计责任，是指注册会计师执行审计业务，出具审计报告所应负的法律责任。注册会计师除了就财务报告的公允性、合法性发表意见等传统意义上的责任外，还必须揭露那些重大差错和舞弊行为。我国对此借鉴了国外审计准则的精华，确认错误与舞弊的责任既是被审单位的会计责任之一，同时也是注册会计师审计责任之一，这实质上扩大了注册会计师法律责任的内涵。责任内涵的扩大影响了责任对象的扩大，揭露错误和舞弊是对公众负责的表现，不履行此职责相应地应该承担责任。
其次，从法理学的角度来看，注册会计师的法律责任应包括对第三人的责任。由于注册会计师责任内涵的扩大，注册会计师的审计报告已成为一种信息来源的主要依据，公众对审计报告的信任程度增加，并且直接依报告内容投资，也就是说，注册会计师的审计活动也不再纯粹是一种法律活动，而成为利益相关者判断信息可靠性及保护自身利益的一个重要手段。从法律的后果来看，注册会计师与第三人之间关系密不可分，如果否认了注册会计师对第三人的法律责任，那么相关利益者的利益便失去保障，第三人的损失无法弥补，纵使此时处以行政处罚以惩戒不法者，也终究于公平原则不符。因此，注册会计师对第三人法律责任的承担，深层次上是法理精神之公平原则的体现。
最后，注册会计师对第三人法律责任的承担，在某种程度上维护了经济市场的稳定，并起到一定的社会监督作用。注册会计师失职的后果不仅是自身受到法律惩治，还导致了广大投资者巨大经济损失。此时，注重注册会计师对第三人责任的承担，一方面，加大注册会计师的违法成本；另一方面，对投资者利益进行保护，弥补其损失，从而避免市场的潜在动荡因素。同时，在审计关系中，委托人、被审计人、审计人三种利益主体之间应当相互制衡、互相约束。只有真正需要财务报表信息的个人投资者，才是注册会计师的真正委托人，才能对注册会计师的执业行为进行监督。因此，确立注册会计师对第三者的法律责任,实际上也是建立一种社会监督机制。
二、注册会计师对第三人承担法律责任的法律依据
第一、《民法通则》。《民法通则》第106条第二款规定：“公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。”由此，注册会计师对第三人承担法律责任的前提有两点：一是损害事实的发生，二是主观过错。其中，关键在于对主观过错的理解。对于主观过错的定性，往往在现实中很难把握，但笔者认为，可以依照一定的客观标准加以衡量。如《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照职业准则、规则确定的工作程序出具审计报告。”据此，如果注册会计师严格遵循相应的准则和规则，即使经审计后的会计报告仍存在问题，也视其主观无过错，因其对虚假的审计报告所造成的后果出于无知状态，当然不应承担相应的民事责任。
第二、《中华人民共和国注册会计师法》。《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损害的，应当依法承担赔偿责任。”其中“其他利害关系人”可以相应地理解为审计法律关系中的第三人。可以说，该法是《民法通则》的具体体现，将注册会计师对第三人法律责任的规范具体化，但对于第三人的界定、赔偿范围等问题仍未明确。《注册会计师法》的具体之处仅局限于应承担法律责任，对于如何承担还尚存模糊。相对来说，仍可将其理解为原则性规定。
三、对我国注册会计师向第三人承担法律责任法制建设之完善
(一)准确界定基本概念
1、关于第三人的界定。我国对第三人的界定较模糊，统称为“其他利害关系人”。这种模糊界定，一方面不利于原告适格的判定，另一方面也会致使注册会计师陷入不必要的诉讼之中。对此，笔者认为可以借鉴美国法相关分类的规定，把“其他利害关系人”分为三类，即受益第三者、应预见第三者和可预见第三者。
2、关于责任性质的界定。在探讨注册会计师对第三人责任的时候，必须弄清注册会计师所负的民事赔偿责任是一种连带责任还是一般责任。有学者认为：通过注册会计师的审计，不能免除或减轻委托人的会计责任，当有过错的注册会计师出具不当的审计报告造成第三人经济损失应承担民事责任时，首先应当以委托人的资产进行抵补，只有当委托人以其剩余财产不足赔偿时，再在不超过审计报告不实部分或虚假部分的数额内，追究注册会计师的民事赔偿责任。但笔者认为，此种观点有矛盾之处：诚然，通过注册会计师的审计，不能减轻被审单位的责任，但在双方均有过错的前提下，如果将被审单位的责任列在前面，则无异于在减轻审计人员的责任。因此，此责任性质应为一般责任——受害人有权向每一方要求赔偿，一方赔偿后有权向另一方申请追偿，双方按过错大小承担责任。
3、举证责任的界定。明确举证责任的目的在于限制原告随意诉讼，同时也有利于法官审判。我国法律对举证责任的规定还很具原则性，笔者认为，在具体法律中应明确举证责任；若无法可依，则根据“谁主张，谁举证”的诉讼原则，把举证责任归于原告，原告应对损害事实、加害行为的违法性、加害行为与损害结果之间有因果关系和行为人主观有过错四方面加以举证。
（二）协调统一现有法律规范
现有法律对注册会计师向第三人承担法律责任没有明确的规定，各种法规及司法解释又有矛盾之处，更使得司法莫衷一是。例如，最高人民法院曾就注册会计师审计责任先后下发了三个司法解释文件,即法函[1996]56号,法释[1997]10号和法释[1998]13号,对如何确定会计师事务所的赔偿定额作了说明。这三个文件已成为各地司法判决的重要依据。然而,这三个司法解释之间也存在矛盾。法函[1996]56号和法释[1998]13号,都规定“会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任”,法释[1997]10号则要求“该验资单位(会计师事务所)应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内承担民事赔偿责任。”按照两种不同的司法解释,对于给第三方造成的损失,会计师事务所的赔偿金额可能会迥然不同。因此，当前迫切需要一部能够协调各法律法规矛盾的权威性文件的出台，指明一个解决问题的办法.□文/侯 雪 许春育 |
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