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20世纪90年代以来，全球经济一体化、高科技迅速发展、金融业务创新使经济环境发生了深刻的变化。由于一些资产负债表外业务和表外项目不断增加，使得以历史成本为主要计量属性的财务报表受到越来越多的指责，其所提供信息的有用性令人怀疑。在这种背景下，FASB、ASB和IASC一直在为提供对决策更为有用的信息进行改革并且不断发展创新。
一、会计计量是会计的核心问题
20世纪30年代以来,会计学界就逐渐流行这样一种观点:会计就是一个计量过程。井尻雄士在其《会计计量的理论》中就明确指出,“会计计量是会计系统的核心职能”。查特菲尔德说:“会计理论的根本改善将始于资产计价程序的变革。”从会计所反映的最基本的信息——财务状况和经营成果来看,财务状况是对某一时点企业的资产、负债、和净资产价值的计量，经营成果是对某一时期收入和费用差额（收入－费用观下）或期初、期末净资产变动额（资产－负债观下）的价值的计量。由于资产计价的原理同样适用于负债和净资产，收入和费用的计量更多的情况下是对取得资产和耗费资产的计量，资产计量又是会计计量的核心。事实上，会计理论与实务的改革与发展也正是围绕会计计量展开讨论的。适合工业经济时代的经济环境而形成的以历史成本为主要计量属性的传统的财务会计模式，主要反映受托人责任履行情况的会计目标，但随着资本市场的发展，企业所有权与经营权的分离，所有权的高度分散，投资者更关心的不是受托责任，因为他们可以随时通过资本市场实现所有权的转移，他们关心的是管理当局是否提供了对他们决策有用的信息，这样会计的目标就由报告受托责任发展为提供决策有用的信息。为了提供对决策更为有用的信息,会计计量一直在不断改革,会计的计量属性由单一的历史成本发展到以历史成本为主的多重计量属性并存。FASB在第五号概念公告中列举了五种计量属性:历史成本/历史收入,现行成本,现行市价,可实现(可清偿)净值,未来现金流量的现值。IASC在1989年发布的《编制财务报告的框架》中也规定多重计量属性并存。
二、传统财务会计模式受到挑战
美国会计学家莫斯特指出会计计量主要由：⑴定量的财产(或属性);⑵为定量该财产(或属性)所采用的尺度两要素组成,换句话说,会计计量由计量属性和计量单位构成。对于计量单位的选择，大都以本国的名义货币作为计量单位，而对会计属性的选择，却因经济环境的不同而表现出差异。传统的财务会计模式主要以历史成本为计量属性，其基本特征是:(1)确认以权责发生制为主；(2)计量以名义货币单位／历史成本计量模式为主；(3)记录采用复式记账法；(4)报告已会计报告为核心。这种模式下对资产的计量是以历史成本为主的混合计量模式，它是在工业经济时代形成的，在知识经济时代，由于资本市场的高度发展和金融创新，高科技和人力资源对企业重要性的凸现，使它面临着诸多挑战。
1、历史成本报表的相关性受到质疑。虽然以历史成本作为计量属性可以提高会计信息的可靠性，但随着资本市场的发展，会计目标从受托责任观发展为决策有用观为主。这就要求会计信息与资本市场的参与者和潜在参与者的决策相关，也就是说会计信息对他们的决策必须有用。有用的会计信息应该是能够反映企业当前价值和未来现金流量的，会计信息是否有用和资产的计价密切相关。资产计价是一个时点的计量,当一个企业取得某项资产进行初始确认后,计价工作并未完结,在每一个报告时点,我们还要将未耗用的资产进行计价,这一工作称为再确认或称之为新起点计量。假如该资产的市场价格是一成不变的,在新起点计量中以历史成本或以摊余成本来反映其价值是不存在多大问题的。但是在现行的市场经济中,任何一种物品的价格都不可能不产生变化,如果市场价格发生了变化,我们仍然以历史成本或摊余成本来反映资产的价值,那么这种信息对使用者而言是没有多大意义的。尽管为了尽可能的反映资产的现时价值而对历史成本作了修正，但由于会计信息不能及时提供，而使修正后的信息也变得毫无价值。另一方面，在资本市场上，投资者最为关心的已不再是企业过去的信息，而是与估计企业价值有关的未来现金流量的信息，预测性的信息。
2、软资产对会计计量提出的挑战。传统的财务会计计量与报告的主要是硬资产，这是适应当时的环境的，但是，在知识经济时代，我们应该更多地关注软资产的信息，这些资产是公司未来现金流量和市场价值的动力所在。时至今日，自创商誉、人力资源价值的计量问题仍悬而未决，从而不能在会计报表中反映。如何计量软件技术？如何衡量知识资本？知识产权如何计量和列示？要想在会计报表中反映这些软资产，首先应该解决的是计量问题。
3、衍生金融工具对会计计量的挑战。资本市场的发展，金融工具创新日新月异，层出不穷，尤其是在基础金融工具基础上创造的衍生金融工具更趋复杂。如：“期货”、“期权”、“远期合约”、“互换”等。很明显，在这些衍生金融工具中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。但从法律的角度看，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，为了使得会计信息使用者除了能了解己发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息以及其对企业未来财务状况和经济活动影响的可能程度，帮助会计信息使用者正确地进行经营决策，此时尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，但在会计上也要求对其进行确认、计量。但传统的财务会计模式主要是对已经发生的经济业务或事项按照交易价格进行反映，这从资产和负债的定义中可以看出。如，“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在的或者过去交易结果而获得。”“负债是指由于以往事项而发生的企业的现有义务,这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流。”
可见,资产和负债的定义都是基于过去实际发生的交易或事项的结果，会计对资产和负债的计量是以业务或事项的发生为前提。衍生金融工具契约所体现的交易并未发生,没有历史成本，传统会计就不能对其计量。
在种种挑战的压力下，公允价值会计浮出了水面。公允价值就其本质来说是一种更公认的市场价值或是现行价值的一种特殊形式。
三、对公允价值会计在我国运用可能性的思考
在我国颁布的具体会计准则中，已有关联交易、现金流量表、债务重组、收入、投资、非货币性交易等准则中涉及现金流量及其现值或公允价值的概念。财政部在这些准则的讲解中谈到现值时，特别强调我国暂不使用现值的理由：成本效益原则(现值确定较复杂)、我国会计信息供需双方问题(供方能力较弱，需方要求也较弱)以及会给我国会计核算和审计验证带来诸多困难。但我们要注意到，只是暂不使用，随着信息技术的发展，利用计算机将使现值的确认变得简单；随着资本市场的规范和发展，机构投资者的增多，投资者将趋于更加理性，对高质量会计信息（与决策高度相关）的需求将增强。公允价值会计是大势所趋，一旦困扰现值在内的现行价值或公允价值计量的可靠性和操作性问题随着计量技术的日臻完善得到有效解决，现行价值或公允价值有可能取代历史成本称为主要的会计计量属性。所以，我国应结合自己的实际，及早研究“现金流量信息和现值在会计计量中的运用”或“会计计量中的现值问题”，建立较高质量的财务会计概念框架和会计准则体系。(□文/赵世友) |
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