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提要 世界经济已经发展到人力资源层面的竞争。对人力资源的开发、利用和管理将成为企业发展最关键的因素,因此，将人力资源纳入会计核算与管理的范畴已十分必要。本文仅对人力资源会计基本理论及一些现实问题阐述一下笔者的观点，希望起到抛砖引玉之效果。
一、引言
人力资源会计的产生和发展与经济发展的进程密切相关。在知识经济和管理革命时代，人力资源成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最为主要的资源，是创造财富和决定社会财富分配的最主要的因素。而传统会计核算体系强调财务资本（包括财力、物力）的所有者和债权人的核心地位，而忽视人力资源所有者的利益。所以基于传统会计模式的缺陷，在二十世纪八十年代初开始，人力资源会计成为会计学科中一个新兴的研究领域。
二、概念的明确
对人力资源会计进行理论研究，存在分歧、存在不同声音的一个主要原因，是对基本概念的不明晰、甚至混淆。所以，要想顺利将研究进行下去，必须首先明确相关的概念界定。
（一）人力资源。人力资源是指存在于人体内的、可以创造价值的组织资源。这里存在于人体内的内涵是指人的劳动能力，即劳动力。
（二）人力资产。人力资源作为一种特殊商品，与其它物力资源一样，通过等价交换进入企业，成为企业经济资源的组成部分。根据我国对资产的界定，我们可以将人力资产定义为：企业在一定时期拥有或控制的能以货币计量的，可以为企业带来未来经济利益的人力资源。由于人力资产能为企业长期提供效用，因此它属于一种长期资产。
（三）人力资本。会计上的人力资本是指，某一时期企业拥有或控制的对人力资源进行投资所形成的未来潜在的价值总量。就单纯人力资本的形成而言，它一方面是企业投资的结果，另一方面是社会、家庭、劳动者个人投资的结果，但无论谁投资，所具有创造价值的潜在能力或生产能力归劳动者所有。
（四）三者关系。对于三者关系的理解，我们可以首先作以简单类比：
债权人—“投入”借款， 形成企业的一项资产享有债权
股东—“投入”资金、实物，形成企业的一项资产享有股权
劳动者—“投入”人力资源，形成企业的一项资产享有人力资源权益（人力资本）
综上，人力资源是指人的劳动能力，它的客观存在是企业从事生产经营活动的前提条件；人力资源通过等价交换进入企业后，一方面形成人力资产，另一方面形成人力资本。但传统会计的考察范围并未包括有关人力资源的内容，因而，人力资源会计的形成与发展是一种必然也是必须。
三、存在的问题及应如何认识、理解
如上所述，人力资源通过等价交换进入企业后，一方面形成人力资产，另一方面形成人力资本。但需要注意的是，并不是所有投入的人力资源都会形成人力资本，只有稀缺的人力资源才是人力资本。即会计中予以资本化的不是所有的人力资源，而仅仅是人力资本。通常来说，稀缺与非稀缺可以理解为该人力资源投入后是否产生增值。
非人力资本的人力资源支出,即简单劳动者费用化处理方式既符合谨慎性原则，也体现成本效益法则的要求，这属于传统会计的核算范围。对于人力资本,即复杂劳动者,则有权参与剩余收益的分配，人力资本的科学界定是人力资本参与收益分配的基础。而人力资本所有者理所当然应该象财力、物力资本所有者那样拥有企业的产权，应参与企业净利的分配。
目前如何确定人力资本以及人力资本所有者如何参与剩余收益的分配，一直是困惑理论界的一个难题。
四、如何解决
本文仅就解决人力资源会计的关键问题中的两个谈谈笔者的看法：一是人力资源成本资本化的计量模型，二是确定人力资本参与企业收益分配的形式，及如何处理。
（一）人力资源成本资本化是人力资本参与收益分配的基础
下面简要介绍几种人力资本计量模型：
1、将“企业未来收益、所有者权益×行业平均资本利润率（除人力资产外的其他资产创造利润的能力）”的现值作为人力资产的价值。
2、重置成本法。重置成本法有以下两种类型：1职务重置成本，2个人重置成本。它是指在当前物价水平下,假设对企业有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策,但没有对人的能力和资产价值进行计量,计量评估值并不代表人力资源所创造或能创造的价值。此外,重置成本估价的难度和工作量大,不可避免带有一定的主观性。
3、机会成本计量模型。这种方法倡导“竞争性招标价格”，其意指一个雇员或一个部门中一群雇员的机会成本是以其他部门对这些雇员提出的标价为基础进行计算的。机会成本不是企业的实际支出，但企业要为其所做出的决策承担相应的损失。
4、标准成本法。这种方法是大卫.瓦森特提出的，在这种方法下，招聘、雇佣、培训和开发的标准成本针对每一级别的雇员进行累计。但是，这种方法仅适合用于控制目的和差异分析，它也具有分期摊销的缺陷。
5、工资报酬折现法。将一个职工从录用到退出企业为止预计将支付的报酬,按一定的折现率折算成值,作为人力资源的价值。这种方法以职工工资报酬为基础,因而有一定的合理性。西方许多数学者都主张采取工资报酬折现法,但这种方法对未来的工作年限、工资报酬折现率却需要主观确定,所以具有一定的缺陷。
（二）人力资本参与企业收益分配的几种形式
1、与股票有关的方式
（1）股票参与计划。这是面向公司正式员工的激励方式。允许员工以低于市场的价格购买公司股票，公司保管这些股票，员工有所有权、分配权。
（2）内部职工股：它是职工拥有企业的股份，职工按其持股比例可以参与收益的分配。职工股是企业通过向本企业职工出售股票的方式而使职工成为企业的投资者。
（3）人力资源权益股。它是劳动者按其投入企业的人力资源所形成的人力资本在企业中所拥有的股份。劳动者按其所持股份参与企业收益分配。
（4）股票持有。由公司决定无偿赠与高级管理人员一定的股票，然后存入信托公司或公司留存股票帐户。高级管理人员只有在退休或离职时才能获得股票支配权。
（5）受限股票。公司将股票无偿赠与高级管理人员，只有在特定情况下才能出售。或公司有权将赠与股票收回，或以高级管理人员购买时的价格回购。
（6）虚拟股票。公司给予高级管理人员的股票，无所有权，但享有股票价格升值带来的收益，以及有红利的分配权。
2、与工资有关的方式
（1）效益工资。它是一种企业职工工资随企业效益浮动的工资制度。
（2）劳力股。它是根据劳动者投入企业的劳动力折合而成的股本。这种分配形式的特点是无需对人力资本进行计量，按职工当年的贡献进行分配。
（3）股票期权。这是公司给予高级管理人员的一种权利。持有这种权利的高级管理人员可以在规定的时间内以股票期权的行权价格购买本公司的股票。在行权以前，股票期权的持有人没有任何的现金收益。行权以后其收益为行权价与行权日市价之间的差价。高级管理人员只能在规定的时间范围内出售股票期权获得收益。(□文/苗 壮) |
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