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为适应社会主义市场经济发展，规范企业分部报告的编制和分部信息的提供，提高会计信息质量，财政部于2001年11月2号颁布了《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）。该准则较多的借鉴了美国财务会计准则公告第131号和国际会计准则第14号，体现了会计准则与国际接轨的指导思想，在内容上也较证监会颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》和财政部颁布的新《企业会计制度》更为系统和全面。但是也在相关的方面存在着不足，本文拟就此进行相关的研究。
一、我国分部信息披露的制度规定
在分部信息披露方面，我国还处于摸索阶段。迄今为止，我国还没有一套完整的分部报告的会计准则，有关分部信息披露的规定也主要分散在证监会和财政部的一些法规和制度中，其披露内容也经历了从无到有，从不规范到逐步规范的不断发展完善的过程。
我国的分部信息披露制度大致经历了以下五个阶段：（1）1994年以前的完全自愿披露。这时的分部信息披露属于完全的自愿披露，因此，各公司在披露分部信息的程度和范围上存在很大的差异，上市公司纷纷利用分部信息来传递对自己有利的信息， 而隐瞒不利的信息，造成了一些消极的后果。（2）1994年－1995年的指导性自愿披露。在这一时期，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），使上市公司的年报披露在内容与格式上得到了较大的提高。（3）1996年－1997年的半强制披露。证监会在对《准则第二号》的执行结果进行总结的基础上，于1995年12月21日，发布了该准则的第一次修订稿。对于分部信息的披露，在财务报表附注指引中特别给出了“分地区、分行业资料”的披露格式，使得分部信息披露内容更加具体。（4）1998年的较为严格的强制披露。1997年12月17日证监会又发布了《准则第二号》的第二次修订稿。这次修订不论从内容还是格式都作了较大幅度的调整，对分部信息披露的要求更加的严格。（5）1999年至今的修订性阶段。自1999年起，证监会对《准则第二号》进行了数次修订，其中分部信息披露部分没有突破性的进展，多是一些细枝末节上的变化，2000年，财政部颁布了新《企业会计制度》，对分部报告的编制原则与方法作了较详细的规定。与《准则第二号》相比，新制度进一步贯彻了充分披露的原则，但同时也增加了企业信息披露的成本。此外，财政部于2001年11月颁布了《企业会计准则：分部报告》的征求意见稿。在2003年1月1日开始实行，但是就目前而言，对企业的披露尚未起到规范作用。
二、《企业会计准则：分部报告》的创新与发展
财政部于2001年11月颁布的《企业会计准则：分部报告》的征求意见稿是在广泛借鉴国外有关分部报告制度的基础上，结合我国的具体国情，颁布的一个新的具体准则，较之以往的相关规定有很多创新和发展。
1、披露的内容更为具体，操作起来更加规范。《企业会计制度》中规定：分部信息披露的内容包括营业收入、销售成本、期间费用、营业利润、资产总额和负债总额6项指标。而最新《准则第二号》要求上市公司披露的分部信息仅包括营业收入、营业成本、营业毛利3项指标。在《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）中，对披露内容有更加具体的规定。首先要划分主要报告形式和次要报告形式进行披露。主要报告形式披露如下内容：分部收入、分部利润（亏损）、分部资产的账面价值总额、分部负债的账面价值总额、分部购置的固定资产和无形资产的成本总额、当期计入分部利润（亏损）的分部费用总额。次要报告形式又要分业务分部和地区分部并有相关的具体规定。总的来说，“征求意见稿”较之《制度》和《准则第二号》在披露内容上有了更为具体的规定，使得在实务操作中编报者可以按照相关的标准进行处理，减少了主观随意性，进而使得编制的分部报告更加科学。
2、应报告分部的确认标准有了较大的改进。《准则第二号》中规定，如果行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，则应按行业类别披露有关数据。这里仅有收入作为可报告分部的确认标准，不满足这一标准的所有分部都排除在单独列报范围之外。而新的《企业会计制度》则规定，满足下列三个条件之一的，应当纳入分部报表编制的范围：（1）分部营业收入占所有分部营业收入合计的10％或以上；（2）分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上；（3）分部资产总额占所有分部资产总额合计的10％或以上。虽然《企业会计制度》较之《准则第二号》在分部确认标准上有较大的改进，但是仍然存在着漏洞。例如，按照《企业会计制度》的第二条标准，假定企业所有盈利分部的营业利润合计为 200万元，亏损分部有三个，营业亏损分别为1万元、2万元、3万元，所有亏损分部的营业亏损合计为6万元。那么这三个亏损分部都属于应报告分部，而实际上，这三个分部亏损额较小，相对于企业整体来说并不重要，可以不用报告，进而在一定程度上可以降低企业的披露成本。相比之下，《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）在这方面就很好的解决了这个问题。因为在“征求意见稿”中有关这部分的规定则是：当分部利润（亏损）的绝对值，占所有盈利分部的分部利润合计和所有亏损分部的分部亏损合计两者中绝对值较大者的10％，或者10％以上时，才确认为报告分部。基于这样的规定，上述例子中的三个亏损分部均不属于报告分部的范围。
3、增加了对影响企业业绩的特殊事项的披露。《准则第二号》和《企业会计制度》中都只是披露了一些基本的内容，而像分部间转移交易、分部会计政策变更等一些特殊事项，都未做出规定。而实际上如果不对其进行恰当披露，就不能反映各分部的真实业绩，会在一定程度上误导外部信息使用者的决策。为了更加准确的反映企业的真实状况，《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）对这些特殊事项做出了相关规定。企业应就分部间的转移交易披露如下内容：分部间转移交易的类别、转移价格的确定原则及在本期的变化情况、转移价格与相关市场价格存在重大差异的说明、转移交易金额占同类交易金额的比例以及转移交易对分部利润（亏损）的影响等情况。对分部会计政策变更，如果影响重大，则应按《企业会计准则：会计政策、会计估计变更和会计差错更正》予以披露。依据“征求意见稿”在披露分部信息时对特殊事项的披露，能够使外部信息使用者更加准确的了解企业的真实情况，便于进行决策。
三、《企业会计准则：分部报告》有待解决的问题
我们说，虽然《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）较之《准则第二号》和《企业会计制度》又很大的创新与反展，但是，难免还有一些方面不是很完善。
1、分部报告披露模式的选择有待商榷。目前，关于分部报告信息的报告模式主要有两种方法，即等量报告模式和非等量报告模式。等量报告模式指不分主要报告形式和次要报告形式，要求企业对业务分部和地区分部披露同样详细的分部报告信息。非等量报告模式指区分主要报告形式和次要报告形式，要求企业对主要报告形式披露详细的分部报告信息，而对次要报告形式披露相对简略的分部报告信息。我国采用的是非等量模式，这种方法一方面突出了企业的风险和报酬主要集中的方面，从而可以提高会计信息的有用性；另一方面还会降低企业提供信息的成本。然而，如果企业同时较大地受其产品和劳务的差异以及经营所在地区差异的影响，这时候，采用非等量报告模式则可能遗漏一些重要的信息。因此，建议采用两者相结合的方式，即：如果可以明确确定企业的主要风险是采用非等量报告模式，反之采用等量报告模式。
2、缺少会计信息质量的一贯性原则的相关规定。对于分部报告来说，为了达到决策有用性这一目标，分部信息应具有相关性、可靠性、可比性及可理解性。这里主要是涉及到可比性中的一贯性原则。当某一分部在正常情况下不符合报告分部的界定，而在某一特殊信息导致其达到10％的标准，可是又可以预计其在以后会计年度不会达到上述标准时，到底该不该在本会计年度内进行披露，《企业会计准则：分部报告》（征求意见稿）未对此做出相应的规定。因为对于这种异常情况，如果在本会计年度进行披露，会导致纵向的非连贯性；如若不披露，则会在一定程度上影响投资者的决策。
3、要求披露的内容尚不全面。分部报告编制的目的是为了向投资者提供重要分部的财务状况，企业在经营过程中，除了经营性业务活动外，通常会涉及到一些非经营性活动，如投资、筹资等。对这类信息，如果金额不大，不予披露是合理的，但是如果企业为此投入了大量的人力物力，且该项活动的结果对该分部最终的经营成果产生了重大影响，在编制分部报告时忽视对此类情况的披露，对投资者无疑会遗漏重要的财务信息。但是有关这方面的信息在征求意见稿中并未做出相关的规定，那么在实际执行过程中难免就会出现无章可循的状况。(□文/金小娟) |
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