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近几年，随着郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等审计失败案的发生，中国注册会计师行业进入了前所未有的“困顿时期”，注册会计师在投资者心目中的地位已经大大下降，会计师事务所及注册会计师的职业道德受到投资者的怀疑。此时，深刻反思审计职业界面临的现状与问题，研究注册会计师审计失败的原因，探讨防范审计风险的对策，已成为业内人士驾驭危机、迎接挑战和面向未来的应有态度。
一、审计失败的原因探析
所谓审计失败，是指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师签发了无保留意见的审计报告。导致审计失败的原因很多，但最主要的我认为有以下几个方面：
（一）被审计单位的财务造假及经营失败
大量的审计失败案例表明，被审计单位的财务造假是审计失败的最根本原因。一段时间以来，我国上市公司会计造假现象相当普遍，且形式花样不断翻新。据统计，仅2001年因违规而被证监会查处或被沪深证交所公开谴责和批评的上市公司就达100余家，而这些违规行为绝大多数与会计造假有关。其中一些案例中财务造假手段具有手续齐全、名目繁多、手段诡秘等特点。如引起股市地震的银广夏的造假手段主要是，通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构企业交易，虚增巨额利润7.45亿元。琼民源公司的造假手段主要是将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金确认为收入，通过三次循环转账方法将虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项确认为收入，将收到民源大厦的建设补偿费作为收入确认等。面对这些公司形形色色的造假手段，再优秀的注册会计师恐怕也“在劫难逃”。
经营失败是指企业由于经济萧条、决策失误或同业竞争等，无力归还借款，或无法达到投资人期望的收益。企业管理当局是经营失败的责任人，与注册会计师无关。但是注册会计师如果未履行必要的审计程序就要承担相应的审计责任。
（二）市场经济运行不规范，导致注册会计师审计风险急剧升高
我国现阶段市场经济运行不规范。诸如各种不同经济成分和不同类型的经济组织并存，各种经济组织之间的交易类型、经济关系日趋复杂。特别是随着社会经济的迅猛发展、证券市场的快速膨胀、市场竞争的加剧和经济环境的瞬息万变，相关的会计准则、审计准则相对滞后，资本市场上扰乱经济秩序、信用虚假、商业欺诈等现象屡见不鲜，这些都将导致企业经营风险的加大和注册会计师行业审计环境的严重恶化，从而导致审计风险的产生甚至审计失败。
（三）会计师事务所及执业注册会计师丧失独立性
可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
第一，经济利益。无论是为了承揽业务，还是为了项目实施的顺畅，注册会计师都有充分理由与客户保持良好的关系。因为在现有委托关系下，中介机构的业务竞争并不都是以高质量的职业水平而取胜，注册会计师的聘用与解聘通常由被审计单位决定，一旦注册会计师出具了非标准审计报告，客户会认为于己不利而产生解聘会计师事务所的企图。因而注册会计师常常陷于保持独立性与失去客户的两难选择之中。目前，许多会计师事务所奉行“食君之禄，分君之忧”的原则，上市公司的要求便是委托人的意愿，自然也是会计师事务所的工作目标。每一份审计报告都是会计师事务所与上市公司讨价还价的结果，委托者为追求利益最大化购买“审计”，注册会计师则为获取利益而承担风险进而丧失独立性。一些会计师事务所为了占有市场份额、保持客户，违反独立审计准则的规定，去迎合和满足委托人的不合理要求，导致审计独立性的丧失。
第二，审计业务与非审计业务混合经营。在目前的注册会计师行业中，会计师事务所可以同时为同一委托人提供审计服务和非审计服务，如为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；或为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。如代编报表，代设内部控制制度，代记账等。在为客户提供长期的管理咨询或财务顾问服务时，又没有恰当地安排审计小组成员，从而损害了审计独立性。同时，高额的非审计业务收费很难保证注册会计师在审计过程中的独立性。
第三，会计师事务及注册会计师与鉴证客户之间有重要的关联关系。与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往，收受他们的贵重礼物或超出社会礼仪的款待，“吃人的嘴软，拿人的手短”等都会导致会计师事务所及执业注册会计师独立性严重丧失。
第四，会计师事务及注册会计师在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁或受到有关单位或个人的行政干预等外界压力的影响也会损害审计的独立性。
（四）会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德
对于投资者来说，注册会计师就是“不穿制服的经济卫士”，注册会计师就代表着客观、公正，但有的会计师事务所及注册会计师缺乏职业道德，在职业过程中不能勤勉尽责，疏忽大意，出现过失甚至欺诈。主要原因有（1）职业道德素质低下；（2）专业胜任能力不够；（3）对客户所在行业状况、经营活动、管理层诚信度等环境因素的了解不够；对高风险的“问题项目”试图凭借侥幸或赌博来回避失败的结局。（4）审计程序不妥，该做的程序没有做或没做到位等等。分析性程序作为对相关数据、比率和趋势进行分析和比较的程序，是搜寻异常变动信息、获得有效审计证据的重要方法之一。注册会计师运用分析性程序，可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性。但实务中有关分析性程序的运用，或者“蜻蜓点水”，或者对异常变动数据不作解释，未能充分发挥这一工具的效用。无论审计项目的大小，审计人员进入现场后，既缺少调查问卷，又没有履行测试，直奔账簿、凭证而去，先是总账、明细账加总核对，然后抽查几笔业务，复印几份合同，最后轻易地得出结论。至于严格的统计抽样技术，几乎不被采用。
（五）执业注册会计师缺乏应有的职业谨慎和职业关注
在审计工作中，注册会计师保持应有的职业谨慎和职业关注是降低审计风险、避免审计失败的有效途径，因为只有保持应有的职业谨慎和职业关注，才可能对被审计单位财务信息中存在的重大错报、漏报或虚假陈述等问题给予重点关注，避免审计失败。
（六）会计师事务所质量控制体系不严
目前，我国已经颁布了具有初步规模的独立审计准则和质量控制基本准则，尤其是质量控制基本准则的颁布，为规范会计师事务所质量控制、保证执业质量起了非常大的作用，但是从我国目前从业人员的质量和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过自觉遵守很难达到预期效果；一些会计师事务所在经营过程中搞内部承包，收入分成，出让事务所公章，内部质量控制体系松散，缺乏科学、严密的内部控制制度，或是即使存在一套科学、严密的内部控制制度，也不执行，形同虚设。
二、审计失败的影响
审计的经济后果主要通过审计报告等载体体现出来，也就是说，审计报告的使用者会利用审计意见的不同表述考虑其决策行动。审计失败的发生，不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展，而且影响着整个社会经济秩序的健康运行，影响审计信息使用者的决策行为，并在总体上制约市场运行效率和社会资源的配置效果。
(一)对事务所本身的影响
1、声誉。审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。如果一旦审计失败发生，有可能严重影响事务所的声誉。这种受损的声誉不仅对事务所的现实市场产生极大的负面影响，而且会使其散失潜在市场。
2、业务。有远大目标的会计师事务所都希望能获得有较高利润率的持续发展机会，这就需要将有限的资源在新老客户之间进行分配，取得平衡，在维护与老客户关系、努力满足其需求的基础上，也会注意将服务重点放在可识别的潜在客户身上，努力使一般性的客户发展为固定的客户进而成为有力的支持者，最终成为公司和服务产品的拥护者，成为公司的业绩支撑点。但是，审计失败的产生将使客户利益受损，其忠诚度呈“下阶”趋势，其良好的关系无法长久地维持。
3、存在性。审计失败的产生，可能导致法律诉讼，对事务所的存在产生直接的威胁。
(二)对社会的影响
1、决策失误。传统经济学曾假定所有市场的参与者都拥有完全的信息，然而事实上，由于审计失败使审计信息质量不理想，市场参与者一般都处于不完全信息和不对称信息的状态之中，信息供给和拥有越不完全，不确定性的程度和风险就越大，决策失误也就越多。
2、控制失灵。用委托代理理论来分析，委托代理关系确立后，委托人为使自己的效用最大化，通过建立审计机制来控制代理人的行为，以防代理人采取"偷懒"等方式损害代理人的利益。由于审计失败，使委托人不能借助于信息全面地观察企业的状况，并使代理人有条件和可能利用私有信息采取某些损害委托人的行动；由于审计失败，使委托人无法借助于财务指标来衡量和评价代理人工作的主观努力程度，代理人有可能“偷懒”或“规避责任”；由于审计失败，处于企业外部的委托人，常常不能有效地鉴定信息的供给质量，使代理人可能会利用虚假的信息“欺骗”委托人，损害委托人的利益等等。这种控制失灵的现象同样存在于企业内部各层级之间的关系中。
3、评价失公。公平、公正、公允是业绩评价的基本要求，而业绩评价的公正性又取决于所依据的信息数量和质量。由于审计失败，各种业绩指标就会失去与经营者履行经管责任之间的相关性，从而使评价失公。
4、市场失效。导致市场效率差别的原因之一，是证券市场价格反映信息的充分程度，而这又与企业信息和外部信息的供给数量和质量有关。可以说，在不考虑宏观环境信息的情况下，企业内部信息(审计后)披露越充分，信息公开的程度越大，少数人获取“内幕信息”或私有信息进行交易的机会就越小，证券市场效率也就越高，反之，则越低。
总之，由于审计失败，在很大程度上导致社会经济利益分配失公和失效，导致社会经济秩序的紊乱和无序，最终损害了市场经济的有序性。
三、规避或减少审计失败的措施
（一）严格依据《独立审计准则》执业——依法防范风险
《中国注册会计师独立审计准则》是依据《中华人民共和国注册会计师法》制定，是注册会计师执行独立审计业务出具审计报告的法定依据，是执行独立审计业务的权威性标准。注册会计师从保护自身合法利益出发，必须树立独立审计准则的权威性。判别注册会计师对于会计报表中的错报事项是否要承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否有过失的关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务、出具报告，对于避免法律诉讼或在提起的诉讼中保护注册会计师具有无比的重要性。
(二)加强事务所内部的质量控制
首先要签定审计委托书，取得管理当局声明书，对注册会计师和客户的责任、业务的性质、范围等予以明确。其次，要正确地运用分析性复核程序。在计划阶段，注册会计师需对企业所提供的会计报表及其他有关的资料进行分析性复核，以了解企业的业务经营情况，研究具有潜在风险的审计领域，规划审计工作所需时间、人员，确定经济业务和各会计科目实施符合性测试的范围等；在具体实施阶段，注册会计师亦需通过实施分析性复核收集一定的审计证据，以发现尚需进一步检查的事项；在审计完成阶段，注册会计师应对会计信息全面地实施分析性复核程序，以评价局部的审计结论和拟形成的审计意见的正确性。第三，要恰当地记录审计工作，编制良好的工作底稿；收集充分的证据，恰当地评价证据；分配审计资源于高风险的审计领域，确保识别所有的重大错报和漏报：对审计工作底稿实行三级复核制度，对重大问题实行报告制度。
（三）重视审计业务约定书的作用 ——限定责任范围
审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与委托人之间在法律上生效的契约，具有法定约束力，如果出现法律诉讼，它是确定会计师事务所和委托人双方应负责任的重要证据。一份制定严格的审计业务约定书，可以有效的对“其他利益关系人”起到很好的限定作用，而条款要约不严谨、审计范围不清、责任不明的业务约定书，将在无形中大大增加会计师事务所及注册会计师的责任范围，带来不可预计的第三人。
(四)选择和保持客户时需慎重
客户固为衣食父母，但选错父母，可能财破名裂，故应格外慎重。在接受客户之前，应先做好诚信调查，而且要问自己有无能力提供服务(尤其是特殊产业)；应采取与前任注册会计师联系等程序，评价客户管理高层的品格。一旦发现其缺乏正直的品格，对其诚信存有重大疑虑，不但要有勇气坚持立场，抗拒压力，并应有决心尽早抛弃。对于陷入财务困境的客户要尤为注意，历史上就曾出现有财务危机的公司比没有财务危机的公司较容易虚报收入和隐瞒需在财务报告中披露的事实的事例。一旦判断客户陷入财务困境，最好考虑拒绝接受这类客户；若无法拒绝，则应提高审计费用，执行较为详细的审计，以降低审计失败的风险。
（五）深入了解客户的经营状况
客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。评估客户的经济状况，有赖于审计人员对客户的经营及其产业的了解。经济状况包括内在及外在两个因素，外在因素包括经济景气及竞争情况，内在因素包括财务结构及经营绩效。外在经济景气及竞争情况可能说明客户经济活动及经营结果的变化或发现某些个别问题，例如经济衰退可能造成催收困难，科技改变可能导致存货呆滞陈旧，同行激烈竞争结果可能使营业额(市场占有率)减少或毛利率降低。了解这些因素，有助于审计人员评估客户财务报表有无遭受重大错误或舞弊的可能性，判断在审计过程可能遭遇的困难程度。会计是经济活动的综合反映，不熟悉被审计单位的经济业务和生产经营实物，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错误。
(六)投保充分的责任险
在西方国家，投保充分的责任险是会计师事务所的一项极为重要的保护措施。我国《注册会计师法》也规定了会计师事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。(□文/杨洪波)
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