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企业会计报表是综合反映企业一定时期财务状况、经营成果以及现金流量的书面文件，编制和提供会计报表的最终目的，是为了达到社会资源的合理配置。政府主管部门、企业管理者、投资人、债权人及社会公众都要求企业提供的会计报表能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但现实生活中，企业管理层为了达到某种目的，通过各种手段来进行利润操纵。这种行为歪曲了企业的盈利状况，隐藏了企业在经营管理中的问题，影响了正常的社会经济秩序，危害性极大。为此，本文就企业利润操纵现象的成因、方法作一简单的会计分析，以引起会计报表使用者注意，从而对企业提供的会计信息有一个更加清醒、正确的认识。
一、利润操纵现象产生的原因
（一）企业领导为追求政绩而提高企业利润
企业的经营业绩是衡量企业管理当局“政绩”的主要因素。经营业绩的考核一般以一定的财务指标为基础，如利润的计划完成情况、投资回报率、销售利润率等。而利润往往是最主要的考核指标。经营业绩的好坏直接关系到管理当局的职务确保和晋升，也关系到企业管理当局的荣誉。因此，为了业绩企业难免要对利润进行操纵。
（二）企业为取得贷款虚增利润
市场经济体制下，特别我国在加入WTO后，银行等金融机构为了控制风险，不仅要对企业的资信进行评估，而且还要对企业财务状况、经营业绩和现金流量等进行财务分析。为了获得银行等金融机构的信贷资金和维护其在商业经营中的信用，一些企业便存在着虚增利润的现象。
（三）上市公司具有利润操纵的动机
1、为获得股票发行资格。根据证券法规的规定，发行和上市股票的公司必须具有三年经营盈利的业绩，上市公司在证券市场进行配股等再融资，证监会也有严格的规定。上市公司为达到在证券市场发行股票、上市交易和配股等融资的目的，不得不进行利润包装而获得上市资格。
2、避免ST、PT和退市。根据证监会的有关规定，上市公司上市后财务状况和经营状况恶化等原因将被特别处理ST、暂停交易PT、甚至退市，上市公司为避免ST和PT，在一定程度上会进行利润操纵。
（四）为少缴税金而隐瞒利润
企业管理当局为达到偷税、漏税、减少或延迟纳税的目的，利用种种手法操纵会计信息，达到调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额，少缴税金的目的。
二、利润操纵常见的几种手法
（一）通过挂账处理进行利润操纵
按新会计制度规定，企业所发生的该处理的费用，应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的，故意不遵守规则，通过挂账等方式降低当期费用，以获得虚增利润之目的。
1、应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂账。应收账款是由于企业销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，它是企业资产的重要组成部分，也是企业的主营业务。应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏账准备并计入当期损益。如果按规定三年以上的应收账款转为坏账的话，有人曾计算过，1997年深沪市上市公司亏损数将由42家改为114家，亏损面将由5.2％扩大至14％。由此可见，应收账款对收益的影响极大。
2、待处理财产损失长期挂账。这种损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果。
3、在建工程长期挂账。这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时，都会对外部分融入资金。按会计制度规定，这部分借款利息在在建工程没有办理竣工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行竣工决算，那么利息就可计入在建工程成本，从而使当期费用减少，另一方面又可以少提折旧，这样就可以从两个方面来虚增利润。
4、该摊的费用不摊。对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。
（二）利用会计政策的可选择性操纵会计利润
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业采用的具体会计处理方法。会计政策有多种可选择性，企业按照谨慎性、实质重于形式和重要性原则进行选择。为保护会计信息的可比性和可靠性，企业采用的会计政策，不得随意变更。但有的企业为了虚计利润经常变更会计政策，人为操纵会计利润。具体有以下几种情况：
1、随意变更存货的计价方法。存货的计价方法，有先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、成本与市价孰低法等。比如某公司本年度1－11月发出存货采用先进先出法，而从12月份起变更为后进先出法。12月初库存甲产品10000公斤，单位成本10元，本月完工入库甲产品20000公斤，单位成本8元。本月售出甲产品10000公斤，则会计方法变更对会计报表的影响如下：先进先出法下，销售成本为100000元，结存成本为160000元；后进后出法下，销售成本为80000元，结存成本为180000元。可见，由于采用不同的存货计价方法，造成销售成本虚减20000元，利润虚增20000元，结存成本虚增20000元，资产总额虚增20000元，从而直接影响应纳税企业的留存收益。
2、肆意变更投资收益的核算方法。长期股权投资收益的会计处理方法有权益法和成本法等。企业持有的长期股权投资在下列情况下应采用成本法核算：（1）投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响；（2）不准备长期持有被投资单位的股份；（3）被投资单位在严格的限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制。当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。但事实上一些企业却违犯法律、法规的规定，肆意变更投资收益核算方法，以达到操纵利润的目的。例如某公司1996年对深圳光大木材有限公司的长期投资所持股权为7.31％，远未达到当时有关会计制度的规定，对被投资单位持有25％以上股权时方能以权益法核算长期投资，公司对被投资单位也未拥有经营控制权。但当年该公司却对投资收益的核算方法由成本法改为权益法，导致当期投资收益增加687万元。1996年其主营业务利润本是巨额亏损，可由于该会计方法变更和其他保留事项虚增的利润，竟然最终变亏为盈。
3、故意改变固定资产的折旧方法。固定资产的折旧方法，有平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法等。 企业对固定资产正确地计提折旧，对计算产品成本（或营业成本）、计算损益都将产生重大影响。例如某公司从1995年起对固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法。折旧方法变更后，折旧率综合下降3％，折旧方法变更增加的税前利润估计约966万元。其实该公司的主营业务是制造电冰箱，电冰箱的升级换代较快，从正确地计算损益来讲，电冰箱生产线使用加速折旧方法可以比较真实地反映固定资产的损耗情况。
其他会计政策的变更同样会对资产负债表、损益表、现金流量表产生重大影响。如收入的确认原则，借款费用的处理方法，所得税的会计处理方法等等，这里不再一一赘述。
（三）利用计提资产减值准备操纵会计利润
新的《企业会计制度》充分体现了谨慎性原则的要求，与国际会计惯例接轨，全面计提资产减值准备，消除资产泡沫。坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托款减值准备计提多少，采用哪种方法计提，则是由企业预计各项资产可能发生的损失，通过职业判断来确定。如果企业不恰当地运用谨慎性原则，也会增加企业人为操纵利润的机会，或是多提资产减值准备隐瞒利润，或是少提资产减值准备虚增利润。
（四）利用会计估计的不确定性操纵会计利润
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。由于企业经营活动中内在不确定性因素的影响，在会计核算和信息披露中，会计估计是不可避免的，因此有的企业利用会计估计操纵会计利润。操纵会计利润最常用的会计估计方法有：
1、估计坏账。根据债务单位的实际情况和历史经验预计应收账款的可收回性。
2、估计固定资产预计使用年限与净残值。根据固定资产的性能，使用中的磨损程度，技术发展情况等因素确定。
3、长期待摊费用和摊销期限。根据各项目的受益期限摊销。
4、存货估计。存货损失估计，有的根据可变现净值估计，有的根据技术测定法估计，有的根据盘存法估计。
5、无形资产受益期限估计。根据预计使用年限进行估计。
会计估计受到资产质量、经济环境等很多因素影响，但最主要的还是会计人员的职业水平和以往的经验。因此，会计人员的判断力尤为重要。会计估计受到多种因素影响，有可能出现操纵会计利润现象。如某公司利用存货估计操纵会计利润。该公司本年度12月份存货盘点采用所谓技术估计法，估计企业材料盘盈1000000元，作如下的会计处理：
借：原材料 1000000
贷：待处理财产损溢 1000000
借：待处理财产损溢 1000000
贷：管理费用 1000000
则导致利润虚增1000000元，直接影响企业纳税，使财务报表失去可靠性。
（五）通过虚假销售，提前确认销售或有意扩大赊销范围，调整利润总额
这种利润操纵现象在年终表现尤甚，往往是企业年终达不到既定的利润目标时，便采取虚假销售或提前确认销售，从而达到既定的利润目标。这种销售无法取得现金，因此当企业出现这些现象时，应收账款的金额就会增加，表现在财务指标上，一方面体现为应收账款占流动资产的比重增加，另一方面还可能体现为应收账款周转率的降低。这种利润操纵现象主要有两种方式：
1、编造虚假应收账款，将非销售收入列为销售收入。如沈阳某上市公司经“包装”上市后，为保持虚假的利润水平，采用制造假销售合同、假货物入库单、假出库单、假保管单、假保管账、假成本计算单等假凭证，“认认真真”进行计算，其中1999年虚增主营业务收入2269万元，虚增利润1039万元。有的企业利用有关出口货物优惠政策，虚增收入。即利用出口货物企业可以自制销售发票的条件，虚拟外销业务，以达到虚增收入、利润的目的。
2、通过混淆会计期间，把下期销售收入提前计入当期，或将本期销售收入延期确认，来调整当期利润。这种做法的目的多是企业为了树立自身业务逐年增长的外在形象。如“星火公司”上市后，在利润归属期上大做文章，将1996年度的销售收入1.76亿元和销售利润3800万元，调整至1997年度。1997年度又以同样的方法，将该年的销售收入2.26亿元和销售利润4700万元转移到1998年，从而制造连续3年稳定盈利，销售和净资产利润率稳定增长的假象。
（六）利用关联方交易调整利润
我国的许多上市公司由国有企业改组而成，一般是通过对国有企业局部改组而成，因此股份制改组并上市后，上市公司与其控股股东和其他关联方之间存在着错综复杂的关联交易，他们可以通过出售资产给关联方、相互之间承担债务或费用、相互之间委托及受托经营、相互占用资金等方式和渠道进行显示公允的关联交易，或采取一种更为隐蔽的手段——关联交易非关联化，以此来蒙骗广大投资者和国家。
三、利润操纵方法的会计分析
综上所述，既然企业有充分的空间来操纵利润，因此，对于会计报表的使用者来说，在分析时要保持清醒的头脑，不仅要看利润表的数据，而且要看利润的计算过程；不仅要看利润的数量，而且要看利润的质量；不仅要看报表，还要看会计报表附注，分析公司基本情况，关注上市公司的历史和主营业务，关注会计处理方法对利润的影响，分析子公司和关联方对利润的影响，分析会计主要项目的详细资料，并了解宏观经济的发展状况和被分析对象所处行业的发展水平。
1、分析利润表的结构。从损益表的结构比率，可以看出企业的获利能力与经营成果。如以主营业务利润除以主营业务收入，可得出企业的主营业务利润率，凡较高的，说明企业的主营业务有较高创利能力，能抵御经济波动与市场风险；如主营业务利润率低，企业的大部分利润是由其他项目组成，如其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入等，以前年度损益调整，则要详细了解这些项目的来龙去脉，全面而深入地分析，撩开会计报表的面纱，关注其中是否存在利润操纵。
2、分析财务指标。反映企业变现能力的比率有流动比率和速动比率。流动比率是流动资产与流动负债之比，速动比率是从流动资产减去存货后与流动负债的比值，一般地说，以流动比率接近2，速动比率接近1为宜，流动比率过低容易产生短期偿债风险，过高则说明企业资金营运政策过于保守，或企业存在存货积压，产品市场前景暗淡；以净利润分别除以总资产、净资产、可以得出公司的资产贡献与净资产收益率，从而反映公司真正的投资价值。
3、强化对企业会计信息时间序列的应用研究。利润操纵是利用了会计应计制的特点，但在较长时间内，有些利润操纵手段将失去效用，如推迟确认费用必然引起下期费用升高；提前确认收入和利润就会引起下期收入和利润降低。因此扩大信息观察的时间范围就能缩小利润操纵的应用空间。
4、计算调整后的每股净资产。调整后每股净资产=年度末股东权益－不良资产年度末普通股总数，其中不良资产为：三年以上的应收账款、待摊费用、递延资产及待处理财产损失。这种计算意味着截止报告期末，对可能存在的潜在损失全部视为损失，从股东权益中扣除以求得基本反映公司实际状况的净资产额，以判断公司经营业绩的虚实和差异。
5、结合运用现金流量表进行分析。现金流量表是反映企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出情况的会计报表，是以现金的流入和流出反映企业在一定期间内的经营活动、投资活动和筹资活动的动态情况，反映企业现金流入和流出的全貌。通过现金流量表能够说明企业一定期间内现金流入和流出的原因；能够说明企业的偿债能力和支付股利的能力；能够分析企业未来获取现金的能力；也能够分析企业投资和理财活动对经营成果和财务状况的影响。
6、注意阅读注册会计师的审计报告。通过阅读审计报告，可以了解注册会计师对企业年度会计报表发表的审计意见，如发表非标准的无保留审计意见，则要引起警惕，关注可能发生的利润操纵。更要防止“无保留审计意见报告”的“保留”，避免陷阱，做出正确决策。(□文/杨洪波) |
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