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财务报告的中心问题是会计信息的公允披露。会计准则是会计人员编报财务报告和注册会计师进行监证的主要环境条件，而会计准则的规范作用因其导向不同而不同。目前，会计准则存在规则导向和原则导向的争论。本文全面分析两种不同准则体系的利弊，明确我国会计准则制定的导向选择。
一、问题提出
财务报告的公开披露是减少经营者与所有者之间信息不对称，防止内部人员采取机会主义行为的有效机制。财务报告的中心问题是会计信息的公允披露。为保障会计信息的质量，需要做出一系列制度安排，比如建立有效的公司治理结构，设立外部独立董事，财务报表接受注册会计师审计等，其中最重要的是建立一套社会普遍认可的会计准则。会计准则是会计人员编报财务报告和注册会计师进行监证的主要环境条件。
会计准则的规范作用因其导向不同而不同。目前，会计准则存在规则导向和原则导向的争论。规则导向会计准则，如美国会计准则，详尽、具体，具有指令性、强制性的特点。而原则导向的会计准则，如国际会计准则，抽象、简略，强调专业判断，对会计人员的素质要求较高，具有指导性、灵活性的特点。两种不同导向的会计准则各有利弊，究竟何种导向的准则能够满足财务报告提供真实、可靠、透明和可比信息的需要，何种准则制定模式能够提供高质量的会计准则，能够从源头上防止和抑制会计造假，达到标本兼治的效果。由于美国爆发安然事件等一系列会计丑闻，这个问题显得尤为突出，引发了会计准则制定模式的深刻思考。我们应该全面分析两种不同准则体系的利弊，看哪一种方式为投资者提供的信息更有价值。
二、规则导向模式下信息披露的缺陷
根据《1933年证券法》和《1934年证券交易法》规定的要求，美国以规则为导向制定GAAP早在60多年前就开始了。现在形成了一套以详细程度和操作性强而著称的会计准则体系。美国资本市场的繁荣与高质量的GAAP有着密切的关系。然而美国会计准则制定模式并非完美无缺。上市公司会计问题层出不穷，安然、施乐、世通、默克等大公司相继爆发财务舞弊丑闻，充分诠释了美国财务报告制度的缺陷。笔者认为规则导向模式下信息披露至少存在以下几点严重不足：
1、规则导向会计准则详尽具体，容易被规避，会计信息不能充分揭示企业承担的风险和负债。安然事件表明以具体规则为导向的会计准则不仅总是滞后于金融创新，而且企业可以通过“交易设计”和“组织创新”轻而易举地逃避准则的约束。只要符合规则就可以打“擦边球”，钻准则的空子，造成信息失真，不能充分揭示企业承担的风险和负债。比如融资租赁准则（FAS13）规定凡是租赁期限不短于租赁资产经济寿命的75％或最低租赁应付款的现值不低于租赁资产公允价值的90％的租赁，都可以归类为融资租赁。而一些企业故意将租赁期限限定在74％，最低租赁应付款的现值控制在89％，从而逃避将融资租赁在报表上确认。因为融资租赁的确认将显著提高企业的资产负债率，使企业财务风险凸现，不利于企业后续债务融资。由此可见，由详细规则形成的准则虽具有较强的操作性，但难免挂一漏万，不能真实反映企业的财务状况和经营成果，违背风险报酬观。
2、规则导向会计准则弱化专业判断，缺乏对财务报告整体公允性的评价。根据FASB在《企业财务报表的要素》中对资产和负债的定义，资产或负债实质上是“可预期的未来经济利益”或“可预期的经济利益的未来牺牲”。也就是说，财务报表基本要素的定义中隐含关于概率测试的问题。未来总是不确定的，关于资产和负债的财务报告必然涉及到判断。因此，无论何等详细的规则都无法消除财务报告对职业判断的需求。另外根据会计艺术论，其艺术性在于强调会计人员运用自己的会计学识，在解决特定问题时所表现出来的创造性技巧和能力，在会计处理过程中人为因素的影响占很大的比重。而FASB采取一种技术的、立法的路线，准则规范制定的比较细，对会计估计和判断提出较多的数量标准和判断标志，意图把一门艺术变成科学。如此详细且具有强制性的准则会诱导会计人员和注册会计师过分专注准则的细节规定，仅仅满足于不违反准则的详细规定，而忽视对财务报表整体公允的判断。这样专业判断就让位于机械套用准则，形成一种技术的、墨守条规的心理定势，使得我们更关注报告的形式而不是实质，最终导致准则与公允披露之间的联系丧失。
3、规则导向会计准则过于繁杂，使财务报表缺乏明晰性和信息含量。FASB发布的会计准则至今已达147个，若加上FASB及其他相关机构为每一条准则的正确适用，防止漏洞而不断补充的实施指南和解释性指南，其数量之大，内容之繁杂当属世界第一。据统计，所有GAAP厚达4530页。这种试图对每个问题都提供详尽答案的做法使得准则文献资料的数量呈指数速度增长，就连会计专业人士也很难跟上会计准则的变化，应用也十分困难。根据美国财务报告格式标准，IBM2000年度的财务报告353页，GE为410页，Pfizer为460页。财富500强大公司中最少的也在200页以上。通过报告的页数可以大致衡量一下会计信息的复杂性。而信息使用者需要决策有用信息，必须简明快捷地解读和理解综合性的财务报表。试问，有几个投资者能真正读懂如此复杂的报表。报表上的数字综合性太强于使用者的意义不大。会计信息的确认、计量、账务处理到最后生成报表的过程应易于信息使用者理解和应用。但美国复杂的准则对信息的提供设置了繁杂不堪的程序，多层次的会计处理和方法，使得这个过程晦涩难懂。另外，过于详尽和面面俱到的信息反而模糊了更重要的信息，财务报告甚至成了“垃圾桶”，缺乏信息含量。安然披露了大量的垃圾信息，包括一份8页纸MD＆A和16页报表附注。因此，在某种程度上可以说，财务会计的阐释功能已经消失，会计信息的复杂性客观上参与了伪装信息的作用。
针对规则导向模式下会计信息的缺陷，原则导向会计准则体系允许在准则的约束下进行合理的专业判断，更注重反映经济事项的实质而不是形式。另外原则导向的会计准则不容易被规避，克服了挂一漏万的弊病，同时由于能够减少大量的例外事项使准则在内容和形式变得简洁，减少准则之间的冲突，更易理解和施用。
三、美国会计准则的改革动向
在安然事件后，为打击财务欺诈行为，保护投资者利益，美国政府迅速起草并于2002年7月30日发布《萨班斯——奥克斯莱法案》，对会计、审计业进行全面整顿。法案尽管没有明确规定美国会计准则的制定应以原则为导向，但108节（d）中要求SEC对“美国财务报告制度采取以原则为基础的会计制度”的可行性进行研究。FASB于2002年10月21日发布了一份名为《关于美国以原则为导向制定会计准则方法的建议》，对会计准则制定模式的转变广泛征求社会公众的意见。2002年5月14日SEC首席会计师Robert K.Herdman代表SEC在国会作证时评论了规则导向模式和原则导向模式，公开表明理想的准则制定模式是以原则为导向的会计准则，并指出原则导向的会计模式能够遏制财务报告日趋复杂的势头，并使会计准则对新出现的问题迅速做出反应。为此，2002年10月FASB和IASB签署了一份备忘录，承诺共同制定适用于国内公司和跨国公司财务报告的高质量、可比的会计准则。以上种种迹象表明美国会计准则制定模式正在经历着变革，正逐步向原则导向模式转变。
IAS和GAAP是目前国际上两套最具影响力的准则，二者能否统一，直接关系到会计国际化进程及全球资本市场的效率。在经济全球化背景下，安然事件等一系列财务丑闻适时地爆发，促进美国会计制度的转变，为GAAP与IAS之间的趋同奠定基础，大大加快了全球资本市场统一的步伐，这在会计发展史上具有里程碑性质的意义。
四、我国会计准则制定的导向选择
美国上下表现出强烈的向以原则为导向会计准则体系转变的意愿。欧盟各国，澳大利亚等国家宣布自2005年起统一采用国际会计准则。由此可见，以原则为导向制定会计准则已成为不可逆转的潮流。这些国家的做法必将对我国准则的制定产生影响。特别是在我国取代美国成为吸收外国投资最多的国家之后，加速我国会计国际化进程与国际会计准则接轨与我们意义重大。在第16节世界会计师大会上，财政部部长助理冯淑萍明确表示我国将用三年左右的时间建立和完善中国会计准则体系。在会计准则制定过程中，我们将继续借鉴国际会计准则。这表明我们的价值取向，但以下几点应给予足够的重视：
1、再次强调最终目标——公允披露。会计准则的制定和发展，应当特别突出财务报告的基本目标，明确各项规定与公允披露目标之间的联系。
2、原则导向的国际会计准则自身存在缺陷。原则导向的会计准则虽然可以在内容和形式上变的简洁，但没有详细的会计规则，准则操作性下降，公司管理者操纵利润的空间更大，证券监管部门失去监督依据，注册会计师审计风险增加；原则导向的会计准则要求会计师运用较多的职业判断，报表编制者和注册会计师未必能达到准则所需要的专业水准；国际会计准则减少了备选方案，丧失了弹性会计准则的警示功能，意味着资讯管道的减少；国际会计准则优点突出，特别是在美国财务丑闻频发的背景下，但毕竟缺乏实践的检验，而GAAP已有65年的历史，从总体上说，GAAP还是全球会计准则的样本。
3、中国作为最大的发展中国家有其具体的国情。现行国际会计准则主要是以发达市场经济环境为基础制定的，而中国目前的市场经济环境还不够完善，表现在以下几个方面：中国资本市场不完善，公司股权结构不合理；缺乏有效的公司治理，不利于会计准则的顺利施行；信息使用者构成不同，经验不同，对市场的敏感程度及对信息的需要也不一样，影响到准则的制定和实施；对信息质量的监管和对公司的评价过分倚重单一的利润指标；会计人员专业素质中指标偏低。这些是我国国际会计准则协调的主要障碍，其进程将是长期的。
因此，两种模式各有其优缺点，是不同指导思想导致的结果，不片面地夸大或缩小某一模式的优点和缺点。我国应该在照顾具体国情的前提下，兼收并蓄，在制定规则的同时确定原则，二者匹配使用，不可偏废，满足财务报表提供高质量、透明、可比信息的需要。(□文/张西宽) |
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