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环境会计的研究始于20世纪70年代，以1971年比蒙斯（F.A.Beams）撰写的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林（J.T.Marlin）的文章《污染的环境问题》为代表揭开了环境会计研究的序幕。随着联合国于1992年在巴西里约热内卢召开了环境与发展首脑会议，就社会、经济及环境一体化的可持续发展战略达成共识，环境会计研究方面取得了重大进展。目前，世界上许多国家已将有关环境费用纳入会计核算的范围，有些国家的政府环境管理部门（如日本环境厅）和会计管理部门还着手制定环境会计与报告的有关准则。联合国也于1999年讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，形成了系统完整的国际环境会计与报告指南。相比之下，环境会计在我国是一个新的研究领域，且在其研究与应用中存在不少问题有待解决。本文旨在对于环境会计理论的构建展开讨论。
一、环境会计的科学内涵
我国会计界对有关环境会计的概念有三种说法：“环境会计”，“绿色会计”，“环保会计”。按照《现代会计百科词典》收录的词条：环境会计是“从社会利益角度计量和报道企业、事业、机关等单位的社会活动对环境影响及管理情况的一项管理活动”；绿色会计是指“在为了交易和促进公共福利，为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算、计量这些资源情况的管理活动”；环保会计是指同时考察环境污染和环境保护的环境会计。
在我国，许多学者认为“环境会计”的概念较恰当，而“绿色会计”、“环保会计”之类的称谓欠妥。笔者认为，“环境会计”与“绿色会计”两词均可使用。对此我们要从广义、狭义两个层次来把握。广义的环境会计，是运用会计学的基本原理与方法，结合与环境活动有关的经济活动和现象所作的反映和控制，以加强环境管理。按照其主体的不同可分为宏观政府环境会计与微观企业环境会计。宏观政府环境会计可称为“绿色会计”，在可持续发展战略下，通过“绿色GDP”统计核算国民经济；微观企业环境会计为狭义的环境会计，是以货币为主要计量单位，以有关环境法律法规为依据，运用专门方法，对企业给社会资源环境造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，为决策者提供环境信息的活动。在此层次上，又可划分环境财务会计与环境管理会计两个分支。值得一提的是，微观的环境会计又是宏观绿色会计核算的基础。
二、环境会计的要素与目标
关于环境会计要素有多种观点：有认为存在着环境资产、环境效益、环境费用等三要素；有认为存在着环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入、环境利润等六要素。“老系统要保存，新系统要完整。”故笔者认为重新界定建立环境会计要素大可不必。环境会计突破了资金运动范畴，引入资源环境整个社会的生产消费以及生态循环价值，以弥补传统会计对于会计对象不完整的缺陷，我们只需将原有各要素作适当的调整，补充其外延，作为报告的补充即可。
会计界对环境会计的目标众说纷纭。有人认为环境会计的目标分高低两个层次：一是对外提供有用的环境会计信息；二是有助于提高企业的环境效益和经济效益。有人认为，环境会计要针对人类发展面临的问题以经济可持续发展和遏制经济腐败为目标；有人则认为，环境会计应满足会计信息系统对进行决策的需要；还有人指出，我国环境报告应首先考虑政府管理机构、投资者和金融机构等主要信息使用者对环境信息的需求。
笔者认为，传统会计的目标为提供用于预测决策的信息，以支持管理活动，那么，环境会计的目标应是传统会计的目标在环境信息上的拓展，为会计信息的需求者和使用者的各种活动提供一个有用的信息平台，其中特别包括在环境方面量化与非量化信息的披露。
三、环境会计的假设和原则
对于环境会计的假设，存在多种提法，大都主张重新构建，并强调环境会计的特殊假设。主要观点有：（1）包括会计主体、持续经营、会计分期、多重计量、可持续发展；（2）包括会计主体、受托责任、环境价值、多元计量；（3）包括会计主体、可持续发展、货币计量；（4）环境会计假设只能在主体与货币计量上拓展；（5）环境会计假设与传统会计假设实际上是一致的，环境会计没有区别于财务会计的特殊假设。
作为会计学科的演绎基础，假设应具有独立性、非中性、包容性、系统性的特征。笔者赞同保持原有会计假设的完整体系，因其核算对象的特殊性，只能在会计主体与货币计量上拓展内容。在会计主体上，扩充为涉及到宏观政府和微观企业；货币计量上以实物、百分数、指数进行辅助计量，用图表、文字等非货币性信息披露拓展。
要将环境问题纳入会计核算，还需要另外提出一些环境会计特有的原则。有人以为特有原则主要体现为兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性、一定的灵活性、强制与自愿相结合等方面。笔者基本赞同此观点，但这几个方面中存在着一些表达上的重叠。如兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化与社会性原则，三者实质上都蕴涵着可持续发展的思想。而法规性原则、强制与自愿相结合原则在披露信息工作的要求方面均针对于披露信息质量的问题。鉴于各原则之间的独立性，避免交叉的产生，经整合，笔者主张“三原则”，即社会性原则、灵活性原则和充分披露原则。
社会性原则：指环境会计应基于社会有关各方的需要对外提供信息，充分揭示企业对环境的社会责任义务，站在社会的角度全方位评价企业业绩。
灵活性原则：指在环境会计中处理问题时需要坚持和恪守会计规范的同时，允许具有一定的灵活性，如在信息披露、环境管理、环境会计方法选择和运用等方面。
充分披露原则：环境会计报告所提供的信息，必须全面公正地反映企业对生态环境的影响，是保护或者存在污染、损耗等情况。
四、环境会计的确认与计量
环境会计超越了传统会计的确认范围、时间。如前所述，环境会计要素不必重新界定，那么在环境会计的确认方面则需要依靠扩充有关账户，增设辅助补充账户，使有关事项能适当地予以分类记录与确认。另一方面，在确认的时间上存在着不确定性，传统财务会计的方法无法给予恰当的指导，那么在此就要融入管理会计的方法。具体操作上，则有待于进一步研究，制定出台关于环境问题的具体会计准则或制度。
计量是对确认的对象进行度量的过程。传统会计的特点是以历史成本计价为原则量化经济事项；而环境会计中存在着许多无法用货币量化，无法找到历史成本的经济事项，这就要求实行以货币方式计量为主兼用多种计量形式。基于计量上存在着大量的不确定性，在进行计量时，可采用多样的计量属性（如现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等）和具体操作方法（如防护费用法、恢复费用法、影子工程法等），以达成环境会计中财务会计和管理会计的高度融合。而企业应依据自身经营管理的特点和环境会计的核算要求，选择寻找可行的适合自身发展的计量方法。
五、环境会计的报告模式
会计界一致认为环境会计报告的特点是定量与定性相结合、价值量与自然量相结合、财务影响报告与非财务影响报告相结合的“三结合”。在中国会计学会环境会计专题研讨会上对于环境报告的模式提出了两种类型：其一是补充报告模式，其二是独立报告模式。笔者不赞成在现有财务报告之外另外构建环境会计报表体系，完全可以采取补充报告模式与独立报告模式相结合的“新模式”，要求企业在现有财务报告各有关项目中补充说明其由环境引起的部分。而有关企业环境方面的文字或定性信息可作为现行财务报告的附属部分一并报出。这样，使企业的财务报表不仅能反映企业的财务信息，而且能充分披露环境会计信息，以此满足社会各方的需要。(□文/王军法) |
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