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合并会计报表作为会计学界的四大难题之一，在理论和实务中存有很多争议。随着近年来我国资本市场的发展，我国企业集团化经营越来越普遍，迫切需要制定出适合我国国情并与国际惯例相协调的合并会计报告准则。不同的社会经济环境要求作与之相适应的决策，因而需要不同的会计标准和会计程序。作为发展中国家，市场经济的发展也只有短短的二十几年，所以在制订我国合并会计报表准则的立足点还应该是本国实际，以务实渐进的原则
谋求缩小与国际惯例的差距。
一、合并会计报表的理念选择
合并会计报表的理论有业主理论、主体理论、母公司理论、所有权理论、当代理论、控制者服务论。业主理论已经淡出，当代理论应是母公司理论的改进。所有权理论是在几个股东共同控制和影响一个子公司的情况下，按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并会计报表中不予反映。
控制者服务论的提出者试图包容母公司理论、实体理论与所有者理论。这一理论强调：合并财务报表应主要为控制者服务，应主要为集团控制者在评价经营者经营能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理层等提供有用的信息。
争论的焦点集中在母公司理论和主体理论。目前，各国在制订准则和编制合并会计报表时或是以母公司理论为主或是以实体理论为主，同时结合自身的实际情况来考虑。英国和法国都是以母公司理论为基础的，德国更多倾向于实体理论。美国正从原来的母公司理论转向实体理论。我国目前基本上是母公司理论。
母公司理论认为，合并会计报表应主要为母公司股东提供信息，认为合并会计报表不过是母公司财务报表的延伸；合并权益是关于母公司股东的权益，“少数股东权益”应作为一项费用项目列示在合并利润表上；合并利润分配表是关于属于母公司股东净损益分配情况的报表；母公司以收买方式获取控股权时形成的商誉，只确认其中属于母公司的部分。
实体理论强调母公司股东与少数股东的共性，“同股同权”，企业集团中所有成员企业所构成的经济体，合并财务报告一视同仁地对待拥有控制权的股东和少数股东；在合并股东权益和合并净收益中不单独确认少数股东权益和损益，被收购的子公司的资产、负债升值及商誉全部予以合并和摊销。
实体理论和母公司理论分歧的根源是合并会计报表的目标。即合并会计报表为谁服务？主要是在受托经管责任还是在决策有用方面，或者兼而有之，来满足他们对合并会计信息的需要。我国在1995年发布的《合并会计报表暂行规定》中说明，合并会计报表的目的是“综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况极其变动情况”，这是实体论的体现。我国对合并会计报表产生信息需求的，决不仅仅是母公司的股东，合并会计报表对企业集团债权人的决策也是决策相关的。在母子公司之间和子公司之间相互提供贷款担保的情况下，合并会计报表对于商业银行等债权人了解整个企业集团的真实财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此实体观所倡导的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应。
但是《暂行规定》对合并净收益的规定却与母公司理论对合并净收益的定义相符，即从“合并损益表”来看，“净利润”（也就是合并净收益）是通过利润总额减所得税及少数股东收益得出的，说明合并企业的净利润不包括少数股东权益，只反映母公司股东的损益。此处有待进一步协调。另外我国合并会计报表中的“合并价差”不仅包括母公司的投资额与其占子公司所有者权益的份额之间的差额，还包括长期投资中内部债券投资与应付债券抵消发生的差额。这种“大杂烩”式的合并价差理论上仍需进一步推敲。此外，《暂行规定》未作出对合并价差摊销的要求，这显然是极不合理的。
如上所述，我国合并会计报表的未来选择应尽量向实体理论靠拢，既接近我国实际又符合国际潮流。
二、我国企业合并会计处理方法的选择
在美国的apbno.16号意见里，企业合并的会计处理方法有购买法和权益结合法。购买法视合并为购买行为，注重合并完成日资产，负债的实际价值，因此被购买企业的资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。权益结合法视企业合并为经济资源的联合，认为是两家或两家以上原企业所有者风险和利益的联合。因此不要求对被购买企业的资产加以重估，即仍按其原有账面价值入账，不确认商誉。
两种不同的会计处理方法对合并当年的利润产生不同的影响。其一，在购买法下，如果存在通货膨胀的影响，重估后资产的公允价值通常高于账面价值，尤其是资产中的土地、建筑物等升值幅度很大，这些增值的资产确认后在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本费用较权益结合法为多。其二，在购买法下，合并企业当年的利润仅包括购买日后被并企业实现的利润；而在权益结合法下，合并企业当年的利润还包括被并企业合并前的实现利润，而不管实际的合并日具体是那一天。因此，采用权益结合法能够在利润上收到立竿见影的效果。此外两种方法还会对所有者权益回报率产生影响，权益结合法相比购买法能够导致更高的所有者权益回报率。
目前购买法在国际上较为流行（包括美国）。我国在1995年发布的《合并会计报表暂行规定》和1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中可以看出我国实质上是购买法，但在实务中，权益结合法却非常流行。既然是制度外的一种默许，何不堂而皇之地规定企业合并可以采用权益结合法呢？考虑到和国际惯例接轨，建议购买法和权益结合法并行。原因如下：
首先，购买法在我国适用条件尚不成熟。采用购买法的首要条件是具有被并企业的公允价值，这一方面会给企业留下相当大的利润操纵的空间，另一方面我国的评估机构和技术水平还不具备这个条件评估值缺乏科学性。还有我国的资本市场还很不规范，流通股的价格存在高估的情况。现阶段以历史成本为基础更为可靠，更符合我国当前的情况。
其次，权益结合法的应用有利于推动我国经济体制改革的发展。从19世纪末至今，西方国家已经经历了5次兼并浪潮，每次都有利地推动了经济的发展。我国企业合并也正经历合并历史上的第三次浪潮，权益结合法的特点有利于鼓励我国企业大胆地、积极地通过合并的方式有效发展，壮大实业力量，从而推动我国企业的扩张和经济的发展，增强我国企业参与国际竞争的积极性。
在权益结合法和购买法并行的“双轨制”中有必要加强对权益结合法的运用条件的限制，借鉴和吸收美国的经验和教训。从参与合并企业的性质、合并所有者权益的方式以及不存在有计划的交易这三方面规定明确的限定条件。同时必须加强监督机制，与证券监督部门、产权交易市场、会计及资产评估事务所、投资银行等密切配合，完善相关法律制度，加强监管力度。待经济和会计环境成熟时逐步淡出权益结合法，由“双轨制 ”转向“单轨制”即统一使用购买法。(□文/耿慧敏 魏丽珍) |
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