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企业的人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的人力或劳动力。这里的人力或劳动力一般指为企业服务并在一个较长的时期内隶属于企业的从事脑力或体力劳动的全体职工。人力资源的本质是人的能力，而不是指人本身。将劳动者的能力即人力资源资本化作为会计的一种资产，就是人力资源。人力资本是对应人力资产的概念，它代表劳动力的所有权投入企业形成的“资金来源”，在性质上近似于实收资本。
一、人力资源权益的涵义及其自身特性
人力资源权益,是指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有相应的权益。它包括两个基本部分：人力资本和新产出价值中属于劳动者的部分。后者从基本来源上主要有以下几项：一是法定的人力资源权益。指国家以法规形式明确规定从成本、费用中计提的补偿人力资源权益,它应按劳动力市场机制和当时的生活资料价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等；二是支付的工资、社会捐赠等形成的人力资源权益；三是实现的价值增值部分，按存留的人力资源权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动力所有权的收益分配后，划归人力资源权益的部分。
从动态看，人力资源权益一般因录用职工以及职工劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业和支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应要素，是介于负债和所有者权益之间的一种特殊权益。
人力资源权益有其自身特性：
首先，债权人权益的存在，是因为债权人让渡了资本的使用权,但并没有投入资本的所有权。这种对资本使用权与所有权的分离特征，决定了对其相应所要求的补偿权与收益权不可能分开核算。而人力资源权益的存在，是因为企业劳动者劳动的投入，其中既包括劳动力使用权的投入，也包括劳动力所有权的投入。前者要求的是劳动力的补偿权，后者要求的是劳动力的收益权。这种劳动力使用权与所有权的一体化，决定了对人力资源权益的核算必须一分为二：前者归入工资的核算(劳动力的补偿)，后者归入权益的核算(资本及其增值)。
其次，业主权益作为法定资本的出资在企业创立时必须有一个固定的起点，且其退出一般会受到限制；而人力资源权益则不同，它以劳动者加入企业从事生产经营为条件，并可自由退出。当然，随着知识经济的发展以及市场竞争的加剧,，人力资本的法定投入也可能成为企业创立以及经营的必要条件。
二、人力资源权益的计量
笔者认为，人力资源权益的计量可分为补偿权益与收益权益两部分，其中补偿权益归入工资的核算。本文主要讨论人力资源的收益权益。
（一）人力资源权益的投入
人力资源权益的投入亦即人力资源所有权投入企业时代表的资本来源，这种资本来源实质上是外部投入人力资源价值的货币表现。关于其价值计量，人力资源权益的入账价值通过反映人力资源素质的知识、能力、健康和劳动态度等指标来确定。根据人的知识和能力来确定人力资源权益的基本入账价值，健康与劳动态度两个指标则对人力资源投入价值的基本值起修正作用。因为即使一个投入价值很高的人力资源，如果其健康状况不佳，不能正常工作，或是劳动积极性不高，不愿正常工作，那么其基本价值就不能正常发挥作用，也就是说该项人力资源价值没有被有效利用。因此，需对原投入基本值进行调整。
（二）人力资源权益的增值
人力资源权益的增值，一般来说包括如下几项：一是法定的劳动者权益，指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从企业利润中提取的部分。在现行会计制度下，体现为“公益金”。其计量方法可参照“盈余公积”的提取办法，考虑企业人力资源外部投入价值(人力资本)及物力资源外部投入价值(实收资本)的比例而定。二是资本的增值，指资产评估升值、股票溢价或企业接受外部捐赠的价值。具体可按人力资本和实收资本的比例，将升值额或受赠价值在两者之间分配而得。三是劳动者新创造价值中应分享的部分，在现行会计制度下，体现为企业税后利润中属于劳动者自己的份额。
三、人力资源权益的会计处理
（一）账户的设置
人力资源权益的会计处理可在现有财务会计核算方法基础上，结合人力资源成本核算原理，再增设如下账户：
1、“人力资产”账户。该账户用来汇总核算企业所有资产化的人力资源原始投资成本，确定企业人力资源的投资总额。其借方登记人力资源的投资增加，包括外部投入价值以及企业本身所发生的人力资源的取得和开发成本；贷方登记人力资源的减少，即退出企业的人力资源投资额。余额在借方，表示企业现有人力资源投资的历史成本。
2、“人力资本”账户。该账户用来核算外部投入人力资源的资本来源。其贷方登记外部投入人力资源的投资额，诸如国家分配人员、企业招聘人员的“原始价值”；借方登记这些人力资源的减少额。余额在贷方，表示企业现有人力资源中，由外部所拥有的份额。
3、“应付红利”账户。该账户用来核算企业税后利润中应分配给劳动者的份额。其贷方登记企业宣布的应分配给劳动者的企业利润；借方登记劳动者红利的实际支付额。余额在贷方，表示尚未向劳动者支付的红利。
（二）会计处理
通过增设如上账户，可模拟实收资本的核算方法，从人力资本增加、减少以及收益分配方面进行会计处理。
1、人力资本增加的核算。人力资本增加是由于企业外部投入人力资源所致，诸如个人投入、国家投入等。增加时，可按人力资源的投资价值借记“人力资产”，按人力资源投资主体的不同分别贷记“人力资本—国家/某人”账户。对于企业自己投资的部分，由于其收益权最终属于外部投资者，故不作为资本的增加，而是在发生投资时，按实际支出，借记“人力资产”，贷记“银行存款”或“现金”账户。
2、人力资本减少的核算。人力资本减少是指由于人力资源离开企业而引起的人力资源投入价值的撤出。对于人力资源个人投入价值的撤出，发生时，可直接冲减“人力资产”和“人力资本”。当企业由于国家投入人力资源流出而收回现金时，不是作为负债记入“其他应付款—国家”账户，而是作为“实收资本—国家投入资本”的增加处理，享受“业主”对企业投资的收益权。
3、人力资本收益分配的核算。（1）公益金的提取。公益金是为了保障劳动者个人或集体利益而依法从企业利润中取得的份额。在会计处理上，可将现行会计制度下“盈余公积”的明细科目上升为一级科目,一为“盈余公积”，作为业主对企业投资的法定积累；二为“公益金”，作为劳动者对企业投资的法定积累。提取公益金时，借记“利润分配—提取公益金”，贷记“公益金”账户。“公益金”和“盈余公积”一样，可用于增加资本或弥补亏损。（2）向劳动者分配利润。按照现行会计制度，企业在提取盈余公积金和公益金后，可向投资者分配利润。由于劳动者同样为企业的投资者，拥有人力资本，因此，当企业宣布分配利润时，人力资本拥有者同样应取得自己的一份。例如，某企业实收资本8000万元，人力资本2000万元。如果某年度宣布分配利润1000万元，则可按人力资本占总资本的比例计算劳动者应分得利润200万元。会计记录为借记“利润分配—向劳动者分配利润”,贷记“应付红利”；当向劳动者支付红利时，借记“应付红利”，贷记“现金”账户。此处笔者建议用“人力资本”作为劳动者参与利润分配的基础。如果企业人力资本的期初期末余额不一致，可取期初期末余额平均计算。当向个人支付红利时，其基数可直接根据人力资本明细账记录，按每个职工人力资本投资数额、投资时间及考评等级折算而得。为简化核算，实务中人力资本明细账可和人力资产明细账合并设置，采用多栏式账页。（3）经营亏损的处理。当企业出现亏损时，按照利益与风险共担的原则，同样应追究劳动者（经营者）的经济责任。例如，前述企业某年亏损500万元，则应由“公益金”和“盈余公积金”共同弥补，弥补比例与劳动者和业主分配利润的比例相同。会计分录为，借：“公益金”100万元、盈余公积400万元，贷：“利润分配—公益公积补亏”500万元。期末结转时，借：“利润分配—公益公积补亏”500万元，贷：“利润分配—未分配利润”500万元。(□文/王 莹) |
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