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提要 财政部发布的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》与国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》，从不同角度对企业股权投资核算作了明文规定，从这些规定中我们看到，长期股权投资采取权益法核算时，其会计处理与税法规定存在许多差异。本文拟通过实例对这些差异作出比较分析，并在此基础上解决了如何按照税收政策进行所得税调整问题。
我国新的会计准则中对长期股权投资权益法的概念和适用范围是这样规定的：长期股权投资权益法，指长期股权投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。根据财政部发布的《企业会计制度》、《企业会计准则——投资》（以下简称《投资》）与国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除办法》，《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（以下简称《通知》），长期股权投资采取权益法核算时，其会计处理与税法规定在投资收益确认的时间和金额、投资转让成本，长期股权投资减值准备和股权投资差额等等方面存在差异。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计有关账户中直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。
一、两者在投资收益确认上的差异
在投资收益确认的金额上，会计制度规定长期股权投资采用权益法核算时，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额确认为当期投资损益，并调整长期投资账面价值。投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，冲减投资账面价值。而税法将持有期间取得收益放在长期股权投资所得中核算，将处置收益放在企业长期股权投资转让所得或损失中处理。长期股权投资所得即股息性所得，它是指企业通过长期股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益，包括现金股利和股票股利。长期股权转让所得即资本利得，它是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。现行税法规定，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本部分，视为投资企业的股权转让所得。被投资企业的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
在投资收益确认的时间上，会计制度确认股权投资收益时间根据权责发生制。而税法规定，除另有规定外，不论企业会计账务对投资采取成本法还是权益法核算，只要被投资企业实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本），投资方企业就应确认投资所得的实现。
现引用2003年注册会计师《会计》教材上的一个例子更详细地分析长期股权投资权益法投资收益确认会计处理与税务处理差异。
例：X企业2000年1月2日向H企业投出资产如下表，假定不考虑清理费用。
X企业的投资占H企业有表决权资本的70％，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损2100000元；2002年H企业全年实现净利润850000元。2003年初，X企业将该项股权对外转让，取得转让收入450000元。假设X企业2000至2003年各年的税前会计利润总额均为5000000元。根据资料，X企业的会计处理如下：
（1）根据《投资》的规定，以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本为：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
取得投资时（2000年初）会计分录为：
借：长期股权投资—H企业（投资成本） 900000
累计折旧 200000
贷：固定资 950000
无形资产—土地使用权 150000
而《通知》规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果上述资产转让所得数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均分摊到各年度的应纳税所得中，但必须是连续的五年。根据此项规定，交易中放弃的非现金资产的公允价值超过其原账面计税成本的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得；反之则应确认为当期损失。
应调增所得额=970000－（1100000－200000）=70000（元）
（2）企业长期股权投资采用权益法核算时，确认投资收益的时间与税收法规规定不同。会计上应在每个会计年度末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资账面价值。
2000年末会计分录为：
借：长期股权投资
—H企业（损益调整） 385000（550000×70％）
贷：投资收益—股权投资收益 385000
《通知》规定，除另有规定外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做分配分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。企业当年实现的收益，由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。
（3）2000年末“长期股权投资—H企业”科目的账面余额
=900000＋385000=1285000（元）
应纳税所得额=账面利润＋调增金额－调减金额
=5000000＋70000－385000=4685000（元）
（4）2001年宣告分派股利
借：应收股利—H企业 245000（350000×70％）
贷：长期股权投资—H企业（损益调整） 245000（元）
宣告分派股利后“长期股权投资—H企业”科目的账面余额=1285000－245000=1040000（元）
H企业宣告分派时，X公司确认所得245000元。由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并不包含此项收益，因此应调增所得额245000元。
（5）2001年末
可减少“长期股权投资—H企业”账面价值的金额为1040000
注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为430000元（2100000×70％－1040000）。
借：投资收益—股权投资损失 1040000
贷：长期股权投资—H企业（损益调整） 1040000
《通知》规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。这里，应调增所得额1040000元。
（6）2001年末“长期股权投资—H企业”科目的账面余额为零。
X企业2001年度应纳税所得额=账面利润＋调增项目金额－调减项目金额=5000000＋245000＋1040000=6285000（元）
（7）2002年末
可恢复“长期股权投资—H企业”科目账面价值
=850000×70％－430000=165000（元）
借：长期股权投资—H企业（损益调整） 165000
贷：投资收益—股权投资收益 165000
由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调减所得额165000元。
X企业2002年度应纳税所得额=账面利润＋调增金额－调减金额=5000000－165000=4835000（元）
（8）2003年初，转让股权作分录：
借：银行存款 450000
贷：长期股权投资 165000
投资收益—股权转让收益 285000
转让所得=转让收入－计税成本
=450000－900000=－450000（元）
根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失450000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。
本期会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得。
2003年度应纳税所得额=账面利润＋调增项目金额－调减项目金额=5000000－285000=4725000（元）
通过本例，我们不难发现，从2000年至2003年其税前会计利润总额2000（万元），而应纳税所得额=468.5＋628.5＋483.5＋471.5=2052（万元），其差异额52万元由两部分组成：一是资产评估增值7万元；二是股权转让损失45万元，这部分损失可在以后年度分期扣除。也就是说，除以非货币资产对外投资确认的评估增值或减值处理不同外，从整个投资过程来看，对投资收益的所得税处理与会计核算是完全一致的。不同之处在于：由于税收上确认所得的依据和时间与会计处理有所不同，并且所得税实行按年计征，使得各年的会计利润与计税所得不同。
二、两者在股权投资差额和投资减值准备上的差异
对于股权投资差额，会计制度规定，采用权益法核算长期股权投资时，投资企业投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额确认为股权投资差额，股权投资差额应按投资准则规定分期平均摊销，计入投资损益。税法规定纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产收入中扣除，据以计算财产转让所得或损失。对于投资减值准备，会计制度、投资准则规定，对长期股权投资要定期计提减值准备金，并计入当期投资损益。而现行税法规定纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定遵循历史成本原则，不允许计提长期投资减值准备。
三、结束语
长期股权投资会计处理与税法处理除了存在上述比较明显的差异外，还涉及其他诸如在成本法下的差异以及成本法和权益法相互转化时的差异等等问题，这些问题也是当今讨论长期股权投资两者差异的焦点话题，分析两者的差异是正确进行企业长期股权投资纳税调整的基础。(文/黄道利) |
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